Dato for udgivelse
11 Apr 2012 09:58
Dato for afsagt dom/kendelse
21 Feb 2012 13:58
SKM-nummer
SKM2012.231.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
11-069664
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Læge - lønmodtager - Selvstændig erhvervsvirksomhed
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne betragtes som selvstændig erhvervsdrivende i forbindelse med sit arbejde som anæstesilæge på et privathospital.

Hjemmel

Statsskatteloven § 4
Kildeskatteloven § 43

Reference(r)

Statsskatteloven § 4

Henvisning

Ligningsvejledningen 2012-1, afsnit E.A.1.4.

Henvisning
Den juridiske vejledning 2012-2 afsnit C.C.1.2.2

Spørgsmål:

Kan spørger betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, når han arbejder som konsulent som anæstesilæge på privathospitalet?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger drev en speciallægevirksomhed, som indgik en kontrakt med et privathospital om levering af konsulentbistand som anæstesilæge.

Spørger var tidligere under andre aftalevilkår/kontraktforhold af SKAT blevet betragtet som lønmodtager, hvilket blev stadfæstet af Landsskatteretten i en kendelse af 15. oktober 2010. Afgørelsen blev offentliggjort som SKM2011.718.LSR.

Spørger har efterfølgende indgået en ændret konkrakt med privathospitalet, som trådte i kraft d. 1. januar 2011.

Spørger havde en fast overlægestilling på et offentligt sygehus, som var hans hovedarbejdssted. Det var en såkaldt "50%-stilling".

De resterende 50 % af hans arbejdstid blev fordelt på 6-7 forskellige klinikker, hvor han var ansvarlig for anæstesien. Det drejer sig om tandklinikker og ørelægeklinikker. Det var meget skiftende, hvor meget tid han brugte på hver klinik. I en "gennemsnitsmåned" var han cirka på ørelægeklinkker 2-3 dage, på tandklinikker 3-5 dage og på Privathospitalet 5-10 dage.

Som udgangspunkt stillede privathospitalet de nødvendige ressourcer og faciliteter til rådighed, dog skulle spørger selv medbringe bestemt specialespecifikt udstyr.

Spørger medbragte dels udstyr, som han tidligere havde indkøbt til luftvejshåndtering, og som kostede ca. 17.000 kr., da det blev købt. Spørger medbragte endvidere engangsudstyr til luftvejshåndtering, som kostede mellem 35 og 100 kr. pr. anæstesi. Det samlede beløb kunne ligge på 1.000 - 3.000 kr. pr. måned i forbindelse med arbejdet på privathospitalet.

Af hospitalets faktura skulle fremgå ydelser pr. dag, takster samt pris for eventuelle implantater eller utensilier. Spørger oplyste, at hospitalet ikke refunderede de udgifter, som spørger havde til det engangsudstyr, som det var aftalt, at spørger medbragte på hospitalet.

Spørger havde 4-5 sygeplejersker og en anæstesilæge, som var tilknyttet speciallægevirksomheden efter behov på timebasis.

Spørger var ansvarlig for, at der kom en anæstesilæge, når der var brug for en, hvilket vil sige, at spørger aflønnede en anæstesilæge, når han var optaget andetsteds.

Spørger havde ikke arbejdet med egne sygeplejersker i forbindelse med arbejdet på privathospitalet, men ved 3-4 lejligheder i 2011 havde det været den ved speciallægevirksomheden tilknyttede anæstesilæge, der havde udført arbejdet på privathospitalet i stedet for spørger.

Spørger oplyste, at han de seneste 6 måneder havde haft udgifter til den tilknyttede anæstesilæge på 39.100 kr., og at behovet for at anvende en anden anæstesilæge var stigende.

Spørger aflønnede de tilknyttede sygeplejersker og anæstesilægen som konsulenter, dvs. at de havde indtægten som B-indtægt og spørger indberettede disse indtægter ved årets afslutning.

Spørger fremlagde endvidere en udateret samarbejdsaftale mellem den tilknyttede anæstesilæge og speciallægevirksomheden, som skulle træde i kraft d. 1. januar 2011 og være gældende i 2 år.

Det fremgik af samarbejdsaftalen, at den tilknyttede anæstesilæge selv er privatpraktiserende speciallæge i anæstesiologi, og at denne påtog sig ad hoc opgaver for speciallægevirksomheden. Opgaverne var nærmere konkretiseret som forundersøgelser, gennemførelse af anæstesien og sikre et tilfredsstillende forløb i operationsdøgnet.

Det fremgik endvidere, at den tilknyttede anæstesilæge havde det lægefaglige ansvar for den anæstesiologiske del af behandlingen. Der fremgår endvidere, at spørger sammen med privathospitalet var ansvarlig for, at der var nødvendigt personale, inkl. anæstesisygeplejerske til gennemførelse af anæstesiologiske procedurer mv. til disposition.

Spørger oplyste, at i de tilfælde, hvor den tilknyttede anæstesilæge udførte arbejdet på privathospitalet, udbetalte hospitalet honoraret på X kr. i timen til spørger, hvorefter han udbetalte et honorar på X - 100 kr. i timen til anæstesilægen.

Spørger havde endelig oplyst, at når man arbejdede som speciallæge, var man selv ansvarlig for det arbejde, man udførte. Spørger var alene ansvarlig overfor privathospitalet for, at der mødte en anæstesilæge op efter aftale.

Spørger havde ingen faste aftaler om arbejdstider eller arbejdsmængder med privathospitalet. Spørger oplyste, at han selv planlagde sine aktiviteter og hospitalet indrettede således også sine aktiviteter efter, hvornår spørger kunne komme. Spørger havde tegnet en erhvervsansvarsforsikring.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Med sin nuværende kontrakt anså spørger sig for selvstændig erhvervsdrivende.

Han havde en økonomisk risiko med indkøb og lager af engangsartikler. Han havde ingen sikkerhed i ansættelsen, ingen indkomst ved sygdom, og han havde ansvaret for aflønning af ansatte.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Spørgsmål

Det ønskes bekræftet, at spørger kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, når han arbejder som konsulent som anæstesilæge på privathospitalet.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4.

Praksis

TfS 1997.922 LSR omhandlede en læge, der var ansat som overlæge inden for anæstesi på et offentligt sygehus. Herudover var han tilknyttet et privathospital på honorarbasis som anæstesilæge. I 1992 oppebar lægen honorarindtægter fra privathospitalet på 57.450 kr., mens det tilsvarende tal for 1993 udgjorde 122.600 kr. Lægen opgjorde sine udgifter i forbindelse med erhvervelsen af denne indkomst til 15.565 kr. i 1992 og 17.203 kr. i 1993.

Landsskatteretten fandt, at lægen måtte betragtes som lønmodtager i forhold til privathospitalet. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at lægens driftsudgifter i 1992 og i 1993 hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko, bl.a. da honorarerne havde været fastsat forud.

SKM2008.836.BR omhandlede en læge, der havde haft ansættelse som sygehuslæge, og som gjorde gældende, at et selskab, i hvilket han var eneaktionær, var rette indkomsthaver for vederlag for yderligere arbejde på et andet sygehus. Byretten fandt, at lægen skulle betragtes som lønmodtager i relation til arbejdet på det andet sygehus. Byretten lagde vægt på, at arbejdet var indgået som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed, at sygehuset havde haft almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser, at lægen havde benyttet sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at lægen ikke havde godtgjort at have afholdt udgifter, som efter art eller omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at lægens eventuelle fejl efter det fremkomne måtte antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet var blevet udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej. Sagen angik også andet udfaktureret arbejde for andre hvervgivere. For disse forhold lagde byretten vægt på, at lægen ikke havde godtgjort, at selskabet havde været berettiget i forhold til hvervgiveren. Byretten anså også lægen for rette indkomsthaver for disse indtægter.

Afgørelsen blev appelleret, men appellen er efterfølgende hævet.

Spørger er som nævnt tidligere på baggrund af en anden kontrakt blevet anset for lønmodtager. Landsskatterettens afgørelse er refereret i SKM2011.718.LSR. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering af den daværende kontrakt, at spørger måtte anses for at være lønmodtager og ikke selvstændig erhvervsdrivende i sit virke som konsulent for et privathospital. Der blev bl.a. lagt vægt på, at spørger ikke havde båret en sådan økonomisk risiko, som er karakteristisk for selvstændigt erhvervsdrivende, samt at spørger på privathospitalets hjemmeside fremstod som fast tilknyttet privathospitalet i præsentationen af hospitalets lægeteams.

Senest har Landsskatteretten d. 25. november 2011 truffet en afgørelse i en sag, der har flere lighedspunkter med denne sag. Kendelsen er ikke offentliggjort.

Sagen omhandlede en læge, der ejede et selskab, hvori han var eneste ansatte. Selskabet, der havde eksisteret siden 1992, drev konsulentvirksomhed og praksis indenfor sygdom og operation. Lægen havde i nogle år haft en ansættelseskontrakt med et bestemt hospital. Fra 2005 til 2008 havde der ikke foreligget nogen underskrevet godkendt kontrakt mellem lægen og hospitalet. I 2008 indgik parterne en aftale om arbejdsudleje og i august 2009 indgik lægen igen en ansættelseskontrakt med hospitalet på fuld tid. Spørgsmålet var herefter, om lægen i de mellemliggende år fra 2005 til 2008 skulle betragtes som lønmodtager eller selvstændig.

Landsskatteretten fandt efter om konkret samlet vurdering at lægen skulle betragtes som lønmodtager.

Lægen havde afholdt dokumenterede udgifter til andre læger på mellem 50.000 og 320.000 kr. om året. Da lægens selskab efter egne regnskaber ikke havde haft andre ansatte end lægen, havde SKAT i den påklagede afgørelse fundet, at disse andre læger måtte være ansat på privathospitalet og ikke i lægens selskab - ligesom det var tilfældet for den pågældende læge.

Landsskatteretten kommenterer ikke dette forhold nærmere i deres kendelse, men de stadfæster dog SKATs afgørelse om, at lægen skal anses for lønmodtager, trods disse store "udgifter" til ændre læger. Lægen havde endvidere afholdt udgifter i mindre omfang til egne arbejdsredskaber, hvilket heller ikke førte til et andet resultat.

Begrundelse:

Generelt:

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt spørger i forhold til privathospitalet udfører arbejde som selvstændig erhvervsdrivende eller som lønmodtager i et tjenesteforhold.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Konkret

Det er efter en samlet konkret vurdering Skatteministeriets opfattelse, at spørger i forhold til privathospitalet er lønmodtager i et tjenesteforhold.

Økonomisk risiko

Der er herved lagt væsentlig vægt på, at spørger ikke har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko. Det forhold, at spørger muligvis ikke kan opretholde en indtægt, såfremt der ikke er en tilstrækkelig tilgang af patienter, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke i sig selv tilstrækkeligt til, at det svarer til en økonomisk risiko i erhvervsforhold.

Spørger er endvidere alene forpligtet til at "aflønne" den tilknyttede speciallæge, såfremt der er arbejde på privathospitalet, som spørger ikke selv kan varetage.  Spørger risikerer dermed ikke at skulle afholde en udgift til en tilknyttede speciallæge, selvom der ikke er indtægter i virksomheden.

Spørger har oplyst, at den tilknyttede speciallæge selv er ansvarlig for det arbejde, han udfører. Spørger er alene ansvarlig overfor privathospitalet for, at der møder en anæstesilæge op efter aftale.

Spørger har således heller ikke i den henseende nogen reel økonomisk risiko.

Det forhold, at spørger har tegnet en erhvervsforsikring, medfører efter Skatteministeriets opfattelse ikke, at han dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Alle patienter er dækket af Patientforsikringen, som er en offentlig ordning, og som dækker skader i forbindelse med undersøgelser, behandlinger el. lign., som er foretaget på et hospital eller på vegne af dette, jf. Bekendtgørelse af lov om klage- og erstatningsadgang inden for sundhedsvæsnet (LBK nr. 24 af 21. januar 2009), § 19, stk. 1. Ordningen omfatter også behandling og lign. på privathospitaler.

Patientforsikringen dækker dog ikke ansvar for skader under lovens bagatelgrænse for erstatning på 10.000 kr., skader forvoldt i fritiden samt skader forvoldt ved grov uagtsomhed.

Såfremt der i sjældne tilfælde er tale om grov uagtsomhed eller forsæt, kan der gøres regres mod den skadevoldende læge, jf. § 27 i ovennævnte lov.

En erhvervsforsikring dækker, hvis erstatningen til patienten er på under 10.000 kr., hvis lægen har udvist grov uagtsomhed (ikke forsæt) eller hvis skader opstået under lægens bibeskæftigelse - med visse begrænsninger. Præmien til denne forsikring er p.t. på 410 kr. pr. år.

Forsikringen tegnes normalt også af ansatte læger, da den dækker de områder, som Patientforsikringen ikke dækker. Udgiften til præmien på ca. 400 kr. årligt, ses ikke væsentlig at overstige, hvad der er almindeligt for en lønmodtager.

Det er således efter en samlet vurdering Skatteministeriets opfattelse, at spørger ikke har en tilstrækkelig økonomisk risiko, der er kendetegnende for selvstændig erhvervsdrivende.

Egen regning

Det er hospitalet, der stiller de nødvendige ressourcer og faciliteter til rådighed for spørgers opfyldelse af aftalen. Det vil sige operationsstue, personale og en del af det udstyr, som spørger skal bruge i forbindelse med udførelsen af sit arbejde.

Hospitalet udfører endvidere alt administrativt arbejde i forbindelse med patienterne uden at spørger honorerer hospitalet særskilt for dette.

Spørger afholder udgifter til hver anæstesi på mellem 35 og 100 kr. Dette skyldes, at det mellem spørger og privathospitalet er aftalt, at spørger skal medbringe noget specialespecifikt udstyr.

Det er Skatteministeriets opfattelse, at disse udgifter ikke væsentligt overstiger, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Spørger har endvidere oplyst, at han derudover de seneste 6 måneder har afholdt udgifter til en tilknyttet konsulent på 39.100 kr.

Dette forhold er dog efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt til at medføre, at spørger skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Der skal i den forbindelse henvises til Landsskatterettens kendelse af 25. november 2011, som er refereret ovenfor. I denne sag blev lægen, der havde haft udgifter til andre læger på mellem 50.000 og 300.000 kr. om året, ikke blev anset som selvstændig erhvervsdrivende. 

Der er endvidere lagt vægt på, at spørger er underlagt en vis form for instruktionsbeføjelse, som ikke er sædvanlig i erhvervsforhold. Spørger skal i henhold til aftalen efterleve kravene i hospitalets kvalitetsstyringssystem, samt bruge privathospitalets journalsystem.

Der er endeligt lagt vægt på, at spørger på hospitalets hjemmeside fremstår som fast tilknyttet privathospitalet.

Det forhold, at en anden læge i enkelte tilfælde er trådt til i stedet for spørger i forbindelse med dennes arbejde på privathospitalet, er efter Skatteministeriets opfattelse ikke tilstrækkeligt til at anse spørger for selvstændig erhvervsdrivende.

Indstilling

Skatteministeriet indstiller, at spørgsmålet besvares med nej, da spørger ikke kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, når han arbejder som konsulent som anæstesilæge på privathospitalet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling og begrundelse.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter