Dato for udgivelse
04 Jun 2003 08:45
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
23. maj 2003
SKM-nummer
SKM2003.249.ØLR
Myndighed
Østre Landsret
Sagsnummer
3. afdeling, B-1752-02
Dokument type
Dom
Overordnede emner
Moms og lønsumsafgift
Overemner-emner
Moms og lønsumsafgift
Emneord
Momspligt, lydterapi, skoleundervisning, nær tilknytning
Resumé

En lydterapikliniks ydelser havde ikke "nær tilknytning" til undervisning, og var derfor ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 13, stk. 1, nr. 3
Momsvejledning 2002, D.11.3


Parter

Lydklinikken v/Margit Sandvang Larsen
(advokat Bo Ascanius)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokatenv/advokat David Auken)

Afsagt af landsdommerne

Nils Erik Jensen, Niels Johan Petersen og Arne Brandt

Under denne sag, der er anlagt den 15. juni 2002, har Lydklinikken v/Margit Sandvang Larsen nedlagt påstand om, at Skatteministeriet dømmes til at anerkende, at sagsøgeren er berettiget til at drive ikke-momspligtig virksomhed for så vidt angår de af "Lydklinikken" leverede ydelser, betegnet lydterapi, i det omfang disse ydelser gives til børn i den skolepligtige alder.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Landsskatteretten har den 20. marts 2002 afsagt følgende kendelse:

"Klagen vedrører told- og skatteregionens afgørelse om, at Lydklinikken ved Margit Sandvang Larsen anses for momspligtig.

Det fremgår, at Lydklinikken drives af Margit Sandvang Larsen, og at der behandles børn, der er ordblinde, orddøve eller ukoncentrerede for så vidt angår læse, stave-, hukommelses- eller indlæringsbesvær, med lydterapi efter fysikeren Chr. A. Volft's metode. Klageren har lært metoden af sin svigermor Ingrid Larsen.

Lydterapien foregår ved, at der på klinikken stilles en diagnose ved hjælp af specielle lydgafler, som anbringes forskellige stedet på barnet med henblik på at tilsikre, at der kan udarbejdes lydbånd. Herefter foretages en høreprøve ved hjælp af et audiometer for at konstatere, om barnet hører ens med begge ører. Endvidere foretages en læseprøve som er et sammenligningsgrundlag ved efterfølgende kontrol. Selve behandlingen foregår på barnets bopæl, hvor denne lytter til specielle lydbånd i ca. 5 minutter dagligt. Børnene har inden udleveringen af lydbåndene modtaget instruktion i, hvorledes disse skal anvendes. Børnene møder herefter til kontrol 3-4 gange.

Børnene følger sideløbende med behandlingen den almindelige skolegang.

Det fremgår endvidere, at behandlingen består i at fjerne de blokeringer i nervebanerne, som er årsag til ordblindheden eller orddøvheden.

Efter det oplyste kan der ikke modtages offentlig godkendt undervisning i behandlingsmetoden, ligesom der ikke ydes tilskud fra det offentlige til behandlingen, da metoden ikke er godkendt af Sundhedsstyrelsen.

Klagerens repræsentant har dog oplyst, at klageren p.t. behandler et barn, hvortil hjemkommunen betaler omkostningerne.

Repræsentanten har endvidere fremlagt sålydende erklæring af 7. juni 2001 fra Else Pasgaard fra Støttecenteret på Højmeskolen:

"I foråret 2001 har Støttecenteret på Højmeskolen været på besøg hos Margit Larsen, hvor vi dels har fået en orientering om hendes lydterapimetode, dels set klinikken.

Vi har på skolen flere elever, der går i skolens støttecenter og samtidig går til lydterapi hos Margit Larsen, og dette er baggrunden for vores interesse.

Vi har hos i hvert fald to elever konstateret en øget koncentration i timerne, efter at disse elver er begyndt i lydklinikken og regner derfor med, at der er en sammenhæng mellem lydterapi og læseundervisningen, således at lydterapien støtter læseudviklingen."

Ved den påklagede afgørelse har told- og skatteregionen anset Lydklinikken for momspligtig med levering af behandlingsydelser. Regionen har som begrundelse herfor anført, at Lydklinikkens ydelser ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, eller nr. 3.

Told- og skatteregionen har vedrørende momslovens 13, stk. 1, nr. 3, anført, at børnene ikke modtager særlig undervisning baseret på lydterapibehandlingerne, men alene almindelig skoleundervisning, hvorfor behandlingen ikke kan anses som undervisning eller som en ydelse foretaget i nær tilknytning til undervisning.

Vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har told- og skatteregionen anført, at Lydklinikkens aktivitet er alternativ behandling, idet Margit Sandvang Larsen udfører lydterapeutisk behandling som fremstår som en behandling specielt rettet mod ordblinde, orddøve og ukoncenterede. Terapien tilsigter at ophæve blokeringer i nervebaner, der svækker indlæringsevnen. Behandlingen går ud på at konstatere, hvor disse blokeringer sidder, måle hørelsen og foretage instruktion i at anvende specielle lydbånd hjemme. Regionen har nærmere anført, at da der ikke foreligger en sundhedsfaglig godkendelse af Lydklinikken, kan denne ikke fritages efter bestemmelsens ordlyd som "anden egentlig sundhedspleje".

Lydklinikkens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at Lydklinikken er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, og dermed omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Advokaten har som begrundelse for påstanden bl.a. anført, at barnet omhyggeligt undervises i, hvorledes de udleverede lydbånd, der er lavet på baggrund af en test af barnet, skal anvendes. Denne undervisning i anvendelsen er absolut nødvendig for at opnå et positivt resultat.

Advokaten har videre anført, at der er tale om et kursus for børn og unge, der har til formål at fremme deres muligheder for efterfølgende at opnå et bedre resultat i forbindelse med f.eks. sprogundervisning. Med andre ord et for den berørte personkreds nødvendigt led i et undervisningsforløb, som har til formål at tilsikre de bedst opnåelige muligheder for deres fremtidige erhvervsudøvelse.

Advokaten har endvidere gjort gældende, at told- og skatteregionens afgørelse er udtryk for ubegrundet forskelsbehandling samt konkurrenceforvridning, idet regionen har anset en tilsvarende virksomhed for momsfritaget.

Herudover har advokaten henvist til SKM2002.088.VLR, hvor landsretten anså rådgivningsydelser vedrørende indretning af en skole for momsfritaget som ydelse i nær tilknytning til skoleundervisning.

Landsskatteretten udtaler

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, følger, at hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for afgift.

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, følger, at skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil er fritaget for afgift. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v.

Landsskatteretten finder på det foreliggende, at Lydklinikkens ydelser med lydterapi må karakteriseres som behandlingsydelser, der ikke kan karakteriseres som skoleundervisning efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Retten har ved afgørelsen lagt vægt på, at der stilles en diagnose ved hjælp af specielle lydgafler, som anbringes forskellige steder på klienten, at der bliver udarbejdet et lydbånd med henblik på behandling, samt at der foretages en efterfølgende kontrol.

Landsskatteretten bemærker, at den omstændighed, at der ved udleveringen af lydbåndene gives vejledning i, hvordan disse anvendes, ikke kan medføre, at de af Lydklinikken leverede ydelser kan karakteriseres som undervisning.

Landsskatteretten finder endvidere, at de omhandlede behandlingsydelser ikke er omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som "ydelser i nær tilknytning til skoleundervisning", idet behandlingsydelserne ikke har en sådan nær tilknytning til skoleundervisningen. Således kan behandlingsydelserne ikke anses for at være en egentlig integreret del af skoleundervisningen.

Landsskatteretten bemærker, at der på det foreliggende ikke er grundlag for at anse Lydklinikkens ydelser for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Det forhold, at en anden virksomhed af told- og skatteregionen evt. er anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, medfører ikke, at klageren kan anses for berettiget til momsfritagelse.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor

..."

Der er under domsforhandlingen afgivet forklaring af Margit Sandvang Larsen, der har forklaret bl.a., at hun startede sin virksomhed i januar 2001. Hendes metode er ikke videnskabelig dokumenteret, men hun kan se fra sit arbejde med skolebørn, at behandlingen virker. Forløbet varer 9-12 måneder, hvor børnene kommer til en høre- og læseprøve hos hende 4-6 gange. Hendes klienter er helt overvejende børn i den skolepligtige alder. Hun yder også rådgivning om ernæring mv. i forløbet.

Hendes omsætning var i 2002 på omkring 80.000 kr. Hver klient betaler et engangsbeløb på 2.000 kr., der dækker den samlede behandling og materiale. Hun har nu haft 3 elever, hvor hjemkommunen har betalt vederlaget for behandlingen.

Procedure

Parternes advokater har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med de anbringender, der er anført i deres påstandsdokumenter.

Sagsøger har således anført, at Lydklinikkens ydelser er tjenesteydelser "med nær tilknytning til" skoleundervisning, og at momsfritagelse således er hjemlet i momsloven § 13, stk. 1, nr. 3.

Lydklinikkens ydelser til børn i den skolepligtige alder har kun et formål, nemlig at afhjælpe ordblindhed hos eleven. Så længe eleven på grund af ordblindhed ikke kan læse eller stave på lige fod med klassekammeraterne, kan den pågældende heller ikke tilegne sig skolens undervisning. Det er derfor nødvendigt, at den ordblinde modtager en tillægsydelse i en eller anden form, for at han kan tilegne sig hovedydelsen, som er skoleundervisningen.

Lydklinikkens ydelser er en af de mulige tillægsydelser i denne forbindelse, og ydelsen har således "nær tilknytning til" skoleundervisningen.

Det bestrides, at kriteriet "nær tilknytning til" skoleundervisning skal forstås så snævert, at det alene omfatter udlejning af værelser og servering i forbindelse med undervisning.

Forud for 1994 indeholdt momsloven en regel om, at undervisning var momsfritaget, og denne fritagelse omfattede også "skolers og kursusvirksomheders udlejning af værelser og servering i forbindelse med egen undervisning". Denne bestemmelse udgik ved en lovændring i 1994, som indførte den nugældende formulering i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, der opererer med det generelt formulerede kriterium "levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil". Når man på denne måde har erstattet en mere specifik undtagelsesbestemmelse med en generelt formuleret undtagelse, er det uden videre klart, at den generelle bestemmelse omfatter flere tilfælde end den specifikke. Bespisning og værelsesudlejning er herefter blot et blandt flere mulige eksempler på ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Det gøres under alle omstændigheder gældende, at den danske momslovs § 13, stk. 1, nr. 3, skal fortolkes, så den ikke strider mod 6. momsdirektiv, artikel 13 A stk. 1, litra i, der anvender samme formulering om "tilknytning". EF-Domstolen har flere gange fastslået, at dette kriterium ikke skal fortolkes særligt snævert.

Hvis Lydklinikkens ydelser momsbelægges, vil det påføre Lydklinikkens klientel en fordyrelse af skoleundervisningen, både i sammenligning med de elever der ikke er ordblinde, og derfor ikke har behov for nogen form for tillægsydelse, og i sammenligning med de ordblinde elever der måtte vælge andre tillægsydelser, f.eks. i form af sær- eller ekstraundervisning, som er momsfritagne.

Sagsøgte har heroverfor anført, at sagsøgers ydelser ikke er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., idet der hverken er tale om skoleundervisning eller levering af ydelser med nær tilknytning hertil i bestemmelsens forstand.

Det ligger fast, at sagsøger ikke i forbindelse med sin virksomhed udfører nogen form for skoleundervisning. Dette fremgår af beskrivelserne af indholdet af sagsøgers virksomhed, som er fremlagt i sagen.

Allerede af denne grund er de pågældende ydelser ikke omfattet af § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., første led.

Vedrørende bestemmelsens andet led om momsfritagelse for levering af varer og ydelser "med nær tilknytning" til undervisning bemærkes, at det følger af forarbejderne til § 13, stk. 1, nr. 3, at det i henhold til momsloven eneste fritagne nært tilknyttede område omfatter skolers egen udlejning af værelser og servering i forbindelse med undervisningen.

Det følger heraf, at sagsøgers ydelser ikke er omfattet af bestemmelsen om nær tilknytning ifølge den danske momslovs definition, idet momslovens tilknytningsbegreb ikke omfatter behandlingsydelser i form af lydterapi, uanset at de pågældende, der modtager terapien, er skolebørn.

Det gøres videre gældende, at sagsøgers ydelser heller ikke er momsfritaget efter den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra i, idet der ikke består nogen fundamental sammenhæng mellem sagsøgers ydelser og skoleundervisning. Sagsøger leverer derimod selvstændige, afgiftspligtige ydelser, jf. 6. momsdirektivs artikel 2, stk. 1, jf. momslovens § 4, stk. 1, som i såvel materiel som økonomisk henseende er adskilt fra selve undervisningsydelsen.

Sagsøgers ydelser tilsigter alene at hjælpe konkrete enkeltpersoner i den skolesøgende alder, som har indlæringsproblemer med fysiologisk baggrund, men består ikke i sig selv i indlæring og indgår ikke i undervisningsydelsen. Sagsøgers ydelser udgør hverken en fundamentalt nødvendig eller integreret (accessorisk) del af selve undervisningsydelsen, hvilket efter EF-Domstolens faste praksis om fortolkningen af begrebet "nær tilknytning til" i artikel 13 A er en betingelse for at anse en ydelse for momsfritaget ligesom selve den momsfritagne tjenesteydelse, som ydelsen knytter sig til.

Det gøres endelig gældende, at det ikke er godtgjort af sagsøger, at den omstændighed, at sagsøgers ydelser momsbelægges, vil fordyre adgangen til selve hovedydelsen, skoleundervisningen, hvilket efter Domstolens praksis er en yderligere betingelse for momsfritagelse efter tilknytningsbestemmelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Landsretten finder ikke, efter beskrivelsen og oplysningerne i øvrigt om karakteren af sagsøgers virksomhed, at sagsøgers ydelser er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om skoleundervisning m.v., idet sagsøgers ydelser ikke er undervisning m.v. i lovens forstand. Der er efter forarbejderne til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, (FT 1993-94, tillæg A, sp 4390, sidste afsnit), heller ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at sagsøgers ydelse kan karakteriseres som "levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil", ligesom ydelsen klart er adskilt fra undervisningen af sagsøgers klienter i folkeskolen. Et sådant fortolkningsresultat findes endvidere at have støtte i EF-Domstolens praksis ved fortolkningen af det tilsvarende begreb "nær tilknytning til" i artikel 13 A, stk. 1, litra i, i det 6. momsdirektiv.

Som følge heraf frifindes Skatteministeriet for sagsøgers påstand.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Senest 14 dage efter denne dom betaler sagsøger, Lydklinikken v/Margit Sandvang Larsen, i sagsomkostninger til sagsøgte, 15.000 kr.

skat.dk er Skatteforvaltningens digitale indgang til selvbetjening og vejledning om skatter og afgifter