Dato for udgivelse
17 May 2018 10:33
Dato for afsagt dom/kendelse
14 Mar 2018 12:37
SKM-nummer
SKM2018.228.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
Københavns byret BS 37A-949/2017
Dokument type
Dom
Emneord
Direktør, eneanpartshaver, boligformål, helårsbolig, ejendom, aflønning, lønfastsættelse
Resumé

Sagsøgeren var ansat som direktør i et ApS, som var 100 % ejet af et holdingselskab, hvori sagsøgeren var eneanpartshaver. I de omhandlede indkomstår lejede sagsøgeren til boligformål en del af en ejendom tilhørende ApS’et. Skattemyndighederne beskattede sagsøgeren af værdien af fri bolig efter direktørreglen i ligningslovens § 16, stk. 9, allerede fordi han var ansat hovedanpartshaver i ApS’et.

Sagsøgeren gjorde gældende, at ApS’et var taget under administration af selskabets kreditorer, og at han derfor ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønning.

Med henvisning til forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 9, fastslog retten, at sagsøgeren som ansat direktør og hovedanpartshaver i ApS’et var omfattet af bestemmelsen.

Derudover fandt retten, at sagsøgeren havde væsentlig indflydelse på lønfastsættelsen.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Reference(r)

Ligningslovens § 16, stk. 9

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2018-1, C.A.5.13.1.2.1


Parter

A

(v/Adv. Gitte Skovby)

Mod

Skatteministeriet

(v/Kammeradvokaten v/Adv Mikkel Isager-Sally)

Afsagt af byretsdommer

H. Fog-Petersen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag er anlagt den 8. februar 2017.

A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet Departementet tilpligtes at anerkende at værdi af fri helårsbolig i indkomstårene 2009 2012 nedsættes til 0 kr.

Sagsøger har over for sagsøgtes subsidiære påstand principalt påstået afvisning og subsidiært frifindelse.

Skatteministeriet Departementet har nedlagt påstand principalt om frifindelse.

Subsidiært: Hjemvisning til fornyet behandling ved SKAT med henblik på opgørelse af markedslejen for beboelseslejemålet Y1-adresse for indkomstårene 2009-2012.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 17. november 2016 truffet følgende afgørelse:

Klagepunkt SKATs afgørelse klagerens opfattelse Landsskatterettens afgørelse

2008

Værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9

 

550.297

 

282.071

 

282.071

2009

Værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 5

 

535.623

 

Principalt: 0
Subsidiært 272.700

 

272.700

2010

Værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16. stk. 9

 

553.062

 

Principalt: 0
Subsidiært: 283.838

 

283.838

2011

Værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9

 

563.410

 

Principalt 0
Subsidiært:290.447

 

290.447

2012

Værdi af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9

 

549.048


Principalt: 0
Subsidiært:279.829

 

279.829

Møde mv.

Der har været afholdt mode mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandlet. Klageren og klagerens repræsentant har udtalt sig På et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og ansat i selskabet G1, der er et helejet datterselskab til G2 som klageren er eneanpartshaver i. Klageren har siden den 31. marts 2005, hvor G1 blev stiftet, siddet i direktionen.

Den 3. april 2006 erhvervede G1 ejendommen Y1-adresse, med overtagelse den 1. juni 2006.

Ifølge opslag i CPR-registret er klageren tilmeldt adressen Y1-adresse den 28. juli 2006. Klageren har ikke selvangivet værdien af fri bolig.

Ejendommen et vurderet som en beboelsesejendom.

Der er den 19. januar 2016 fremsendt BBR-meddelelse. Det fremgår heraf, at ejendommen har én etage foruden kælder og tagetage. Ejendommens kælder er 172 m2 og anvendes til kontorer selskabets 3 ansatte, som beskæftiger sig med bl.a. administration og bogholderi. Det oplyses, at det er særskilt indgang til kælderen, toilet, køkken, mødelokale og 3 kontoret.

I tillæg til vurderingsrapport vedrørende ejendommen, som er udarbejdet af en ejendomsmægler på klagerens initiativ, udtales der følgende vedrørende kælderarealet•.

'Efter min bedste overbevisning mener jeg, at kvm. prisen ved salg af ejendommen (modsat hvad der normalt er tilfældet) er den samme for arealerne i underetagen som kvm. i stueplan og 1. sal, begrundet i den høje kvalitet i underetagen der fuldt og helt er som kvaliteten i de øvrige etager."

Resten af ejendommens 304 m2 var i indkomstårene 2008-2012 udlejet til klageren og hans familie. Ejendommens samlede areal udgør i alt 476 m2,

Det fremgår af erklæring udarbejdet af G3, at ejendommen uden held har været forsøgt solgt siden medio marts 2015 til en pris af 9.975.000 kr. Det oplyses, at det derefter blev besluttet at leje ejendommen ud pr. 1. april 2016, da der ikke kunne opnås en tilfredsstillende pris for ejendommen.

Der er fremsendt lejekontrakter for både bolig- og erhvervsdelen indgået med virkning fra den 1. april 2016. Det fremgår, at den månedlige leje for boligen udgør 14.000 kt. og for erhvervslokalerne 10.000 kr.

SKAT har den 27. januar 2014 modtaget følgende opgørelse af anskaffelsessummen:                                         

Deponering

500.000

Ejerpantebrev/F7-bank

 

Provenu fra F1-finans

1.997.000

 

7.403.000

Kontant anskaffelsessum  

    9.900.000

Tinglysningsafgift skøde

125.000

Stiftelsesomkostninger banklån

3.000

Kurtage F2-bank

10.000

Kurtage F1-finans

20.315

Samlet anskaffelsessum 2006

10.058.315

Forbedringer mv., 2007

302.545

Samlet anskaffelsessum 2007

10.360.860

Modernisering 2008

     103.970

Samlet anskaffelsessum 2008

10.464.830

Modernisering 2012

       20.710

Samlet anskaffelsessum 2012

10.485.540

Det er dokumenteret, at klageren har foretaget en egenbetaling på 15.000 kr. pr. måned.

SKATs afgørelse

SKAT hat forhøjet klagerens indkomst med i alt 2.751.440 kr. for indkomstårene 2008-2012.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anføre

"Din arbejdsgiver stiller sin ejendom Y1-adresse til rådighed for dig.

Du flytter ind lige efter anskaffelsen af ejendommen, hvilket tydet på, at anskaffelsen et foretaget med henblik på at boligen rådighed for dig,

Som det er beskrevet ovenfor under pkt. 1.3 Retsregler og praksis" er ansatte hovedaktionærer altid omfattet af reglen i ligningslovens § 16 stk. 9.

Det er således uden betydning, om du har bestemmende indflydelse på egen aflønning, jf. det oplyste om, at det et eksterne finansieringskilder, der styrer din aflønning. Det afgørende er, at du er hovedaktionær, og du har valgt, at bo i selskabets ejendom.

Opgørelse af værdi af fri bolig opgjort efter regler i ligningslovens § 16 stk. 9 fremgår af det vedlagte bilag.

Hovedaktionærer i ansættelsesforhold skal beskattes af fri bolig som et personalegode, jf. ligningslovens § 16 stk. 1. Værdien opgøres efter reglerne i ligningslovens § 16 stk. 9. Der et tale om indkomst jf. kildeskattebekendtgørelsens § 18 modsætningsvis. Der skal betales arbejdsmarkedsbidrag efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 2

Det er uden betydning for beskatningen af hovedaktionæren om han et ansat eller ej i selskabet. Uanset om hovedaktionæren modtager den fri bolig som udbytte eller som løn, så beskattes værdien af godet som personlig indkomst Se ligningslovens §§ 16 og 16 A, stk. 6 og personskattelovens §§ 3, stk.1 og 4A stk. 2."

(...)

Det fremgår af din indsigelse, at du har væsentlig indflydelse På egen aflønningsform, hvorfor du ikke skal beskattes efter de skematiske regler i Ligningslovens § 16 stk. 9, men efter markedslejen i § 16 stk. 3.

Dette er SKAT enig i, idet en hovedaktionær altid beskattes efter reglen i stk. 9 uanset indflydelsen på egen aflønningsform. Dette fremgår af den juridiske vejledning afsnit C,A.5.13.1.21.

Ligningsrådets afgørelse i SKM2001.424.LR er et eksempel på, at selv om at man har bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, kan man alligevel blive beskattet efter den skematiske regel i ligningslovens § 16, stk. 9:

"En koncerndirektør blev anset for at have bestemmende indflydelse på egen aflønningsform uanset, at et udvalg under bestyrelsen fastsatte lønnens størrelse og sammensætning. Den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen skulle derfor ske efter de særlige værdiansættelsesregler i ligningslovens § 16, stk. 9, Direktøren kunne efter Ligningsrådets opfattelse ikke undgå at blive beskattet efter bestemmelsen ved, at arbejdsgiveren undlod at stille boligen frit til rådighed, og direktøren i stedet ville leje helårsboligen af arbejdsgiveren til den objektive leje.

Direktøren kunne ikke undgå beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 9 ved at leje helårsboligen af koncernen til den objektive leje (leje baseret på eksperters udtalelse). Afgørelsen herom lagde til grund, at en af begrundelserne for at Folketinget indførte bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, netop var, at forhindre at hovedaktionærer og andre med bestemmende Indflydelse på egen aflønningsform skulle kunne udnytte, at det ikke altid findes et marked for udlejning af meget dyre boliger til en pris, det står i forhold til værdien af disse boliger."

Det er oplyst, at du er direktør og ansat i selskabet G1, der er 100 % ejet af dit holdingselskab G2. Du har siddet i direktionen siden stiftelsen af G1 den 31.03.2005.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3B stk. 2, at

”Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne."

Det foreligger ingen oplysninger om, at du skulle eje eller råde over mindre end 50% af kapitalen eller stemmerne.

Du anses derfor for at have bestemmende indflydelse i G1 via dit holdingselskab G2, hvorfor transaktionerne mellem dig og disse selskaber er anset for omfattet af skattekontrollovens § 3B.

Når transaktionerne er omfattet af skattekontrollovens § 3B forlænges den ordinære ligningsfrist til det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5.

I SKM2012.92.HR fandt Højesteret, at 6 årsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Der kan endvidere henvises til Den Juridiske Vejledning 2012 afsnit A,A,8,2.1.5.

(...)

SKAT har opgjort beskatningsgrundlaget efter ligningslovens 16, stk. 9, således:

 

2007

2008

2009

2010

2011

2012

Ejendomsværdi

9.350.000

9.350.000

8.100.000

8.100.000

8.300.000

8.300.000

 

10.360.860

10.464.830

10.464.830

10.464.830

10.464.830

10.485.540

Anskaffelsessum ultimo 5% af det største beløb af vurderingen eller anskaffelsessummen året før 1% af 3.040.00 3% af (5.775.000-3.040.000)

 

 

518.043



30.400

82.050

 

523.241



30.400

82.050

 

523.241



30.400

82.050

 

523.241



30.400

82.050

 

532.241



30.400

82.050

Værdi af fri bolig excl. udgifter

 

630.493

 

635.691

 

635.691

 

635.691

 

635.691

Ejendomsskat

31.426

28.537

33.043

34.901

34.363

El-forbrug

46.487

31.276

33.775

38.249

33.562

Vandforbrug

12.919

7.254

10.675

11.403

10.801

Varme i alt

20.972

24.865

31.878.

35.166

30.630

Værdi af fri bolig

742.297

727.623

745.062

755.410

745.048

Egen betaling husleje

-180.000

-180.000

-180.000

-180.000

-180.000

Egen betaling a/c varme

-12.000

-12.000

-12000

-12000

12.000

Til beskatning hos A

550.297

535.623

553.062

563.410

549.048

SKAT er den 9. maj 2016 fremkommet med en udtalelse vedrørende sagen:

"I klagen oplyses det, at ejendommen er en blandet benyttet ejendom, hvor underetagen På 172 m2 benyttes af selskabets ansatte. Dette har været oplyst tidligere.

Det fremgå.' af ejendomsvurderingslovens § 33 stk. 5, at for ejendomme omfattet af ligningslovens §16 stk. 9, hvor en væsentlig del af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den ansatte eller hovedaktionæren og på den øvrige ejendom.

Denne vurdering er ikke foretaget, og det er denne vurdering, der skal anvendes som beregningsgrundlag, jf. LL §16 stk. 9.

Der er endvidere fremlagte diverse aftaler om finansieringsvilkår. Disse har været forelagt SKAT.

Kreditorerne bestemmer vilkårene for finansieringen, herunder hvordan sikkerhed for lånene skal sikres.

Lønnen til A er ifølge aftalerne opgjort tål at være stor nok al at dække hans udgifter. 

Selvom aktierne er pantsat er der stadig ham, der er ejer. Det et jo kun en sikringsakt.

Det er derfor stadig SKATs opfattelse, at dette ændrer ved, at A juridisk set er hovedaktionær, og derfor omfattet af LL § 16 stk. 9.

Der ses ikke at være sket afståelse af aktierne. Det fremgår af skattekontrollovens § 3B stk. 2, at

"Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne."

Det foreligger ingen oplysninger om, at A skulle eje eller råde over mindre end 50 % af kapitalen eller stemmerne."

SKAT er i udtalelse af 27. juni 2016 kommet med bemærkninger:

"Det er SKATs opfattelse, at når der ikke er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 33 stk. 5, må der foretages en fordeling efter m2 på hhv. bolig og erhverv.

På grundlag af ejendomsmæglerens udtalelse og de fremsende billeder, er det vores opfattelse, at underetagen har samme værdi som stueplan.

Vi mener derfor, at værdien af fri bolig kan nedsættes som foreslået af advokaten på side 8 i brev af 18. juni 2014 til Skatteankestyrelsen."

SKAT er i fornyet udtalelse af den 8. juli 2016 kommet med følgende bemærkninger.

"Indledningsvis bemærkes SKAT, at Skatteankestyrelsen har oplyst, at dens indstilling i sagen, jf. Skatteankestyrelsen brev af 29. juni 2016 til SKAT, et ændret i forhold til det forslag til afgørelse, det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 3. juni 2016.

Fri bolig

Af Skatteankestyrelsens seneste indstilling i sagen, jf. Skatteankestyrelsens brev af 29. juni 2016, fremgår at der bør gives et skønsmæssigt nedslag på 24,9 % for den del af boligen, der kan henregnes til den erhvervsmæssige del, eftersom kælderen er i usædvanlig flot stand.

SKAT kunne ikke tiltræde denne indstilling.

Begrundelsen for at give et nedslag på netop 24,9% er ikke oplyst.

Typisk indgår et kælderareal mod lavere vægtning end ejendoms øvrige areal. På grundlag af de fremviste billeder og ejendomsmæglerens udtalelse i denne sag et det fortsat SKATs opfattelse, at alle m2 i ejendommen bor tælle med samme vægt.

Derfor et det fortsat SKATs opfattelse, at nedslaget for det erhvervsmæssige del skal være efter den m2 fordeling som et forslået af klages repræsentant i dennes brev af 18. juni 2014. SKAT henviser i øvrigt til sin tidligere udtalelse i sagen Af 27. juni 2016 til Skatteankestyrelsen, hvoraf samme opfattelse fremgår.

I øvrigt er SKAT enig i Skatteankestyrelsens vurdering af sagen. SKAT er således enig i, at en ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver altid er omfattet af reglen i ligningslovens §16, stk. 9.. Klageren skal derfor beskattes af værdien af fri bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at klagerens indkomst nedsættes med de af SKAT gennemførte forhøjelser på i alt 2.751.440 kr. for indkomstårene 2008-2012.

Det er fremsat subsidiær påstand om, at det ved beregningen af beskatningsgrundlaget skal fragå den erhvervsmæssige del af boligen.

Det er til støtte herfor anført:

"Overordnet er Hagen begrundet med, at A har betalt en leje til selskabet, det modsvarer værdi af bolig, således at der ikke et grundlag for beskatning af værdi af delvis fri bolig.

Ikke væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

Til støtte for klagen gøres gældende,

at A på grund af kreditorernes indflydelse på selskabets ledelse og økonomiske styring ikke har en væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform i den omhandlede periode.

Efter bestemmelsen i Ligningsloven § 16, stk. 9 et det en forudsætning for at anvende procentreglerne ved beregning af værd af fri bolig, at den pågældende person er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Der er ikke i bestemmelsen hjemmel til at beskatte en person efter procentsatserne, alene fordi han besidder f.eks. 25% eller mere af kapitalen i et selskab og dermed betragtes som hovedanpartshaver i henhold til aktieavancebeskatningsloven.

Det er således med urette, når SKAT med henvisning til formuleringen i Juridisk Vejledning pkt. C,A.5.13.1 .2.1. anfører, at hovedanpartshavere skal beskattes efter procentsatserne. Det er heller ikke tilstrækkeligt; at det i forarbejderne til lovændringen, jf. LFF 1999-2000.1 237, jf. punkt 3 om lovforslagets indhold bemærkes, at en ansat altid anses for omfattet af bestemmelsen,

Procentsatserne i § 16 stk. 9 er udtryk for en undtagelsesregel fra de almindelige beskatningsregler (markedspris) i §16 og ydermere en undtagelse om skærpet beskatning. En skærpet beskatning i forhold til de almindelige beskatningsregler i § 16 forudsætter en udtrykkelig hjemmel i lovens ordlyd.

I denne forbindelse bemærkes, at der i Ligningslovens § 16A stk. 5 er hjemmel til at beskatte hovedaktionæren, jf. aktieavancebeskatningsloven § 4, af udbytte i form af værdi af fri bolig samt at denne værdi beregnes efter procentreglerne i § 16 stk. 9. Det fremgår imidlertid af SKATs sagsfremstilling og begrundelse, at boligen er anset for at være en del af den samlede aflønning af A som direktør og dermed som ansat i selskabet. Beskatningen er derfor foretaget med henvisning §16, der har en tilsvarende hjemmel for beskatning af personer, der hovedaktionærer. Det skal yderligere bemærke, at det af forarbejderne fremgår, at det normalt anerkendes, at værdi af bolig udgør løn, når den pågældende, som tilfældet er for A’s vedkommende, udfører arbejde for selskabet.

Forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 16 stk. 9

Det fremgår af forslagets bemærkninger til den ændrede formulering i §16, stk. 9, at der med de foreslåede ændringer om værdiansættelse foretaget en ændring af den personkreds, der er omfattet af bestemmelsen.

Når det umiddelbart derefter i bemærkningerne anføres, at en ansat hovedaktionær altid anses for omfattet af bestemmelsen, er dette i realiteten en ændring den hidtidige personkreds omfattet af bestemmelsen.

Bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, et indsat ved lovændring i 1994, jf. L173 FT 1994/95. Stk. 9 fastsætter, at de foregående bestemmelser i stk. 7 og 8 om nedslag for værdi af fri bolig på grund af fraflytningspligt m.v. ikke finder anvendelse for boliger, det er stillet til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller anden medarbejder med indflydelse på egen aflønningsforrn. Det fremgår af lovforslaget, at der med den nye bestemmelse i § 16, stk. 7, om beskatning af værdi af helårsbolig alene er tale om en undtagelsesregel om nedslag i værdien set i forhold til det generelle udgangspunkt om beskatning til markedsværdi og dermed efter hovedreglen om værdiansættelse i § 16, stk. 3. I denne forbindelse anføres, at hvis den pågældende person har væsentlig indflydelse på egne ansættelsesvilkår, så anvendes markedsværdien, idet der i så fald kan lægges vægt på, om der evt. er fastsat en formel fraflytningspligt i forbindelse med ophør af ansættelsesforholdet.

Bestemmelsen er således oprindelig indsat med henblik på, at sådanne personer, dvs. personer med væsentlig indflydelse på egne ansættelsesvilkår, kan anvende markedsværdi efter stk. 3.

Tilsvarende fremgår af cirkulæret om ligningsloven, cirkulære nr. 72 fra 1996 punkt 127.2 om ansatte, der har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det anføres her, at sådanne personer ikke kan få nedslag ved værdiansættelse af bolig, men at disse fortsat skal værdiansættes til markedslejen uden nedslag.

Det fremgår således af den dagældende bestemmelse, at der vilde var tale om særegler for personer med væsentlig indflydelse, hvis disse var hovedaktionærer.

Ved LF 237 1999/2000 blev indført skærpede regler for personalegodebeskatning. Bl.a. blev indført ændringer af beskatning som udbytte, når hovedaktionærer får stillet sommerbolig, lystbåd eller helårsbolig til rådighed af et selskab de ikke udfører arbejde for.

Det fremgår af bemærkningerne, at lovforslaget ikke ændrer personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, hvorved henvises til den hidtidige praksis og regler, hvorefter der har været tale om særskilt hensyntagen til, om den pågældende person var hovedaktionær eller blot direktør med væsentlig indflydelse uden at være medejer. Det har, som det fremgår af cirkulæret, været afgørende for vurderingen af, om den pågældende er omfattet af de oprindelige nedslagsregler eller ej, om der efter en konkret vurdering var tale om væsentlig indflydelse.

Da personkredsen udtrykkeligt ændres, skal der også efter forarbejderne til bestemmelsen i stk. 9 fortsat foretages en konkret vurdering heraf.

Bevisbyrde

Når det herefter må lægges til grund, at beskatning skal ske i henhold til bestemmelsens i § 16, er det endvidere SKAT, der har bevisbyrden fort at A har haft en væsentlig indflydelse på sin egen aflønning i de omhandlede indkomstår og derfor kan undergives den skærpede beskatning, der er en konsekvens af værdiansættelsen efter procentsatserne i stk. 9

Det gøres gældende. at denne bevisbyrde skal løftes konkret, hvilket SKAT ikke har gjort, da man netop kun har begrundet sin afgørelse med henvisning til, at A er hovedanpartshaver. SKAT har således end forsøgt at løfte sin bevisbyrde.

Der henvises afgørelsen LSR 1998.611, Tfs 1999, 31 om en driftsleder, der var ansat i en virksomhed og havde fri bolig i et stuehus. Her fandt Landsskatteretten, at værdiansættelse skulle ske efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det blev her tillagt betydning, at driftslederen var omfattet af undtagelsesbestemmelsen vedrørende direktører eller andre medarbejdere, idet han ikke havde beføjelser at tegne selskabet eller at træffe overordnede beslutninger.

I denne forbindelse bemærkes, at det heller ikke i relation til beskatning efter bestemmelserne i §16 stk. 4-9 af selve rådigheden over bil sommerbolig eller helårsbolig, og hvor der i selve rådighedsbegrebet indfortolkes en formodning for beskatning, kan sættes lighedstegn mellem ejerskab til selskabet og rådighed over helårsbolig. Om rådighed foreligger, forudsætter en konkret vurdering, jf. dommen SKM2009.558.HR samt dommen SKM2013.467 af 13. marts 2013, hvor rådighedsbeskatning blev afvist.

Det følger heraf, at der så meget desto mere kan sættes lighedstegn mellem ejerforholdet til selskabet og til væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, idet der end ikke er hjemmel til at opstille en forhåndsformodning for indflydelse på egen aflønningsform blot på grund af ejerforholdet til selskabet. Ejeraftaler, vedtægter, pantsætning af anparter og andre forhold kan bevirke, at en hovedanpartshaver er afskåret fra at udnytte den stemmeret og indflydelse, der sædvanligvis følger ejendomsretten anparter. Indflydelse skal derfor vurderes konkret, og det er SKAT, det skal påvise, at A har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Kreditramme og styring af selskabet

Det fremgår af de konkrete forhold og de indgåede finansieringsaftaler med kreditorerne, at A ikke har haft den almindelige bestemmelsesret over selskabet, som normalt er en følge af stillingen som eneanpartshaver, men har været underlagt kreditorernes bestemmende indflydelse, både for så hvidt angår de overordnede økonomiske rammer og styringen af selskabet, herunder af selskabets likviditet, samt den aflønning, som kreditorerne har kunnet acceptere.

Det gælder, uanset om A oprindelig har truffet beslutning om, at en del af aflønningen fra selskabet skal bestå i at han kan bo i selskabets ejendom mod at en leje og dermed oprindeligt hat været underlagt bestemmelsen i ligningslovens § 161 stk. 9, dvs. forud for indkomståret 2008, hvor kreditorerne har overtaget styringen.

Kreditorernes overtagelse af den økonomiske styring af selskabet og dermed på dispositionerne mellem selskab og A forestås af de forhandlinger, det har været ført med selskabets långivere siden ultimo 2007, som har ledt til krav om indsigt i den løbende drift, styring af omkostningerne og nedbringelse af gæld mv. Kreditorerne har i denne forbindelse både taget stilling til og godkendt det beløb, som A skulle have udbetalt i kontant løn, udloddet som udbytte, og hvorledes disse udbetalinger skulle anvendes finansiering af private udgifter og til nedbringelse af privat gæld, ligesom det et indgået i kreditorernes overvejelser, om ejendommen skille sælges, eller boligen kunne udlejes udenforstående og dermed bidrage til en øget indtjening i selskabet.

G1 driver virksomhed med investering og udlejning af fast ejendom. Selskabet har som følge af finanskrisen og situationen på boligmarkedet henover 2008 været nødsaget at forhandle en ordning med sine långivere, da selskabet ikke har kunnet overholde sine betalinger i henhold de oprindelige låneaftaler. Drøftelserne har vedrørt den overordnede økonomiske styring af selskabet, en håndtering af selskabets og A’s private likviditet og deraf følgende styring af den samlede aflønning, som kreditorerne har kunnet acceptere. Det henvises til vedlagte redegørelse af 23. maj 2014, som er udarbejdet af advokat IH, der har bistået selskabet og A under disse forhandlinger, bilag 2. Som redegørelsen viser, har selskabets långivere (F1-finans, F3-bank, F2-bank, F4-bank og F5-bank) løbende vurderet A’s aflønning som led i styringen af selskabet. Denne styring har senest givet sig udslag i, at G1 skal afstå en del af sin ejendoms, portefølje med henblik på at nedbringe selskabets lån. Den første fase i forhandlingerne med kreditorerne har været en regulering af de aftalte rentesatser i 2008 og 2009 og derefter, If. vedlagte lag 3 aftale om finansieringsvilkår af 30. juni 2009, krav om en likviditetstilførsel på kr. 5 mio. kombineret med garanti for kreditramme på kr. 10 mio. mod øget sikkerhedsstillelse fra A, fortsat krav om underretning til bankerne, hvis selskabets likviditetsreserver ikke slår til, samt krav om løbende afrapportering til bankerne ved fremsendelse af kvartalsrapporter og kur om afholdelse af moder for drøftelse af selskabets økonomiske forhold. Finansieringsaftalen dækket perioden frem til 31. december 2011. På grund af selskabets økonomiske situation er aftalen blevet genforhandlet og en ny aftale om refinansiering af selskabet er indgået i april 2011 med tillæg af december 2011, jf. bilag 4. med krav om omprioritering og nedbringelse af selskabets lån i bankerne. Endnu en finansieringsaftale er indgået med bankerne i maj 2014 om styring af selskabets økonomi og nedbringelse af lån for perioden frem udgangen af 2019, jf. bilag 5.

Som det fremgår af advokatens redegørelse, jf. bilag 2 har der i perioden løbende været modet med bankerne, hvor disse har stillet spørgsmål bl.a. til aflønningen af A. Ved de indgåede finansieringsaftaler har A’s samlede aflønning været et element, som kreditorerne har taget stilling til ved styring af omkostninger og krav om nedbringelse af selskabets låntagning. Som det fremgår af bilag 2, har en kreditor i maj 2009 bragt den kontante løn til diskussion på et møde med bankerne, ligesom en kreditor i september 2009 kræver en reduktion af lønnen, det udbetales til A. Og tilsvarende har ifølge redegørelsen været tilfældet i 2012, hvor det tillige har været drøftet at flytte selskabets administration til billigere lokaler, hvilket ville indebære et salg af Y1-adresse. Som det ligeledes fremgår af referat af mødet september 2012 ville et salg blot resultere i et tab, hvorfor salg blev opgivet Det må følgelig lægges til grund for vurderingen af aflønningen af A inkl. hans lejeaftale med selskabet, at kreditorerne løbende over perioden dels har vurderet, at et salg af ejendommen ville medføre tab, dels at det ikke ville give øgede lejeindtægter. Hvis A blev sagt op som lejer, og boligen udlejet til en ekstern lejer.

Det er på denne baggrund, A gør gældende, at de faktiske forhold viser, at han ikke har haft en væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform. Hvis selskabets kreditorer havde fundet, at boligen kunne lejes ud til eksterne for højere lejebetaling i perioden eller med fordel kunne sælges, ville dette være sket, da kreditorerne udelukkende har haft fokus på selskabets indtjening med henblik på, at på at det fik nedbragt sin gæld.

Markedsleje

A gør videre gældende, at han som ansat direktør ikke har haft væsentlig indflydelse på sin egen aflønningsform fra det tidspunkt, hvor selskabets långivere overtager den overordnede ledelse og økonomiske styring af selskabet, hvorfor den fastsatte leje for 2008 til 2012 skal svare til markedslejen, jf. Ligningsloven § 16 stk. 1 og 3.

I fortsættelse heraf gøres gældende, at markedslejen i perioden 2008-2012 skal fastsættes i overensstemmelse med den dagældende praksis. Kravet til markedslejeniveau anses herefter for opfyldt, hvis lejen mindst udgør et beløb svarende til den af skattemyndighederne årligt fastsatte værdi af visse personalegoder, jf. de særlige bilag, der et henvist til i disse årligt fastsatte retningslinjer (for indkomståret 2008 SKM2007.936.SKAT). Den årlige fastsatte værdi af bolig til ansatte med tillæg af betaling for forbrug af el, vand mv. overstiger ikke den A’s betalte leje selskabet, inkl. betaling for forholdsmæssigt privat forbrug af el, vand og varme.

A har betalt en årlig leje på kr. 180.000 med tillæg af betaling for a conto varme kr. 12.000 årligt. De af Skatterådet fastsatte satser for værdi af fri bolig/markedsleje for 2008 til 2012 udgør i intet tilfælde over kr. 100.000 årligt, således at A’s aftalte leje incl. betaling af aconto varme på i alt kr. 192.000 årligt ligger væsentlig over disse satset med tillæg af forholdsmæssig forbrug af el, vand og varme, svarende til en fordeling mellem den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen og boligen.

Der et følgelig intet grundlag for at beskatte A af yderligere værdi af delvis fri helårsbolig, da den leje, han betalte, oversteg de af skattemyndighederne fastsatte satser for markedsleje, jf., SKM2007.936.SKAT pkt. 4 og tilsvarende i de efterfølgende fastsatte retningslinjer for værdiansættelse af personalegoder.

Det bemærkes i øvrigt, at disse retningslinjer for markedsleje finder anvendelse frem til 1. januar 2013. Fra dette tidspunkt sker vurdering af markedsleje konkret. I denne forbindelse henvises til, at der her er tale om parter med modstående interesser. Kreditorerne har, som det fremgår af redegøresen bilag 2 s. 2, krævet en regulering af lejen med virkning fra 1. januar 2013 og igen fra 1. januar 2014. Den således af kreditorerne fastsatte leje skal derfor anses for at være markedsleje.

Blandet benyttet ejendom

Selvom det på trods af det anførte måtte lægges til grund, at A har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gøres gældende, at yderligere værdi af delvis bolig skal udgøre et lavere beløb, end fastsat af SKAT.

Ejendommen er blandet benyttet, og der skal følgelig ved opgørelse af værdi af bolig tages hensyn til, at A alene har lejet en del af ejendommen.

SKAT har i det til afgørelsen vedlagte bilag foretaget en opgørelse af værdi af fri bolig efter procentsatserne i Ligningslovens §16, stk. 9 baseret på et grundlag, der udgøres af ejendommens anskaffelsessum inkl. forbedringer og med tillæg af udgifter til forbrug.

SKATs forhøjelse et opgjort på basis af det samlede antal m2 uden hensyntagen til, at det kun er en del af ejendommen, som A har lejet af selskabet, mens underetagen på 172 m2 anvendes af selskabet til kontorer for administration mv.

Reduktion skal ske forholdsmæssigt svarende til boligens areal på 304 m2 ud af det samlede benyttede areal på 476 m2. I den forholdsmæssigt betegnede værdi skal foretages fradrag for betalt årlig leje kr. 180.000 årligt og for det betalte a conto varmebeløb på kr.12.000.

Hermed skal de foretagne forhøjelser reduceres således:

 

2008

2009

2010

2011

2012

Værdi af bolig iflg. SKAT Erhverv

742.297

 -269.219

727.623

 -268.226

745.062

-262.923

755.410

-269.224

745.048

-272.963

Fri bolig

 

474.071

 

464.700

 

475.838

 

482447

 

475.829

Husleje

180.000

180.000

180.000 (red.SKAT)

180.000

184.000

Varme

12.000

12.000

12.000

12.000

12.000

Maksimal værdibeskatning

282.071

272.700

283.838

290.447

279.829

Klagerens repræsentant er den 13. maj 2016 (red.SKAT) kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse:

"SKAT anfører, at der ikke er foretaget en vurderingsfordeling på ejendommen, jf. vurderingslovens § 33 stk. 5, samt at det er denne vurdering, der skal anvendes som beregningsgrundlag, jf. ligningslovens § 16 stk. 9.

Som oplyst på modet er ejendommens areal opdelt på bolig og erhverv, således som det fremgår af den fremsendte BBR, 6. Det fremgår endvidere af ligningsloven § 16 stk. 9, at det kun er den del af ejendommen, der anvendes til bolig, der skal medregnes ved opgørelsen af værdi af bolig, ligesom det udtrykkeligt anføres, at den del af ejendommen, der udelukkende anvendes til erhverv ikke skal medregnes. Det et således de faktiske forhold og ikke en eventuel vurderingsfordeling, det er afgørende for beregning af værdi af fri bolig efter denne bestemmelse. Jeg henviser til mødet og det oplyste om selskabets anvendelse af erhvervslokalerne til kontoret for de ansatte, mødelokale mv., jf. det tidligere fremsendte referat af mode.

SKAT anfører videre, at A er hovedaktionær og af denne grund omfattet af LL § 16 stk. 9. Hertil bemærkes, at bestemmelsen regulerer værdi af fri bolig for personer, der som ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Som anført i loven og uddybet på mødet er dette tilfældet i sagen her efter, at kreditorerne har overtaget den økonomiske styring af selskabet i februar 2009. Det er efter dette tidspunkt kreditorerne, der fastsætter A’s løn og beslutter, om ejendommen skal afhændes, søges udlejet til tredjemand eller den fortsat skal anvendes af selskabet for så vidt angår erhvervsdelen, og af A, for så vidt angår boligen, A har dermed ikke haft væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Det bemærkes i øvrigt, at der er andre bestemmelser i skattelovgivningen, der omhandler bestemmende indflydelse og definerer, hvornår en sådan indflydelse foreligger. Det er eksempelvis tilfældet i Skattekontrollovens § 3B om indsendelse af oplysninger vedrørende kontrollerede transaktioner, som SKAT henviser til i udtalelsen. Denne bestemmelse er imidlertid relevant i relation til vurdering af, om der foreligger et ansættelsesforhold for en person, der har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform efter ligningsloven § 16 stk. 9. Efter denne bestemmelse, jf. forarbejderne skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt en person har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

(...)

Klagerens repræsentant er den 17. juni 2016 kommet med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Forslaget fastholder beskatning værdi af fri bolig begrundet i, at en hovedanpartshaver altid er omfattet af reglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Jeg skal på min klients vegne fastholde, at han har betalt markedsleje, hvilket SKAT i øvrigt er enig i, samt at der herefter ikke er hjemmel at beskatte ham af yderligere værdi af bolig iht. Bestemmelsen i § 16. stk., 9 fra det tidspunkt i starten af indkomståret 2009, hvor kreditorerne overtog den overordnede økonomiske styring af selskabet.

Jeg henviser i dame forbindelse mine bemærkninger i klagen og henvisningen bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil.

Forslaget anfører til værdiansættelsen af værdi af bolig i henhold til Ligningslovens § 16, stk. 9, at kælderen det vil sige underetagen — kan anerkendes at være erhvervsmæssigt anvendt.

Med hensyn værdiansættelsen for erhvervsarealet anføres, at dette må foretages skønsmæssigt.: Herefter anføres Ved værdiansættelse af ejendommen indgår kælderareal med en lavere vægtning end ejendommens øvrige areal. Værdien af kælderarealet kan således maksimalt udgøre 25% af kælderens areal i den samlede beregning. Herefter finder skatteankestyrelsen, at det kan gives et nedslag på 10 % af den del af boligen, der kan henregnes til den erhvervsmæssige del af boligen.

Vedrørende nedslag for erhvervsareal

Det fremgår således af forslaget, at der foreslås et skønsmæssigt nedslag ud fra nogle generelle betragtninger om kælderlokalers værdi i al almindelighed og uden hensyntagen til de konkrete forhold. Det er videre ikke nærmere begrundet, hvorfor værdi af kælderareal maksimalt kan udgøre 25 %, når underetagens areal med erhverv udgør 38 procent af det samlede areal. I denne forbindelse bemærkes, at dette forhold netop begrunder, at der foretages en vurderingsfordeling iht. vurderingsloven § 33. stk. 5, idet den erhvervsmæssige andel et væsentlig den foreliggende situation skal et skønsmæssigt nedslag ske med hensyntagen til den fordeling på erhverv og bolig, der fremgår af BBR, og som Skatteankestyrelsen i øvrigt har haft bemærkninger til. Et skøn skal derfor basere sig på det konkrete antal m2, og ved vurdering af nedslag for erhvervsdelen skal vurderes, hvor stor en del af købesummen med tillæg, det kan henføres til dette areal.

Det fastholdes, som også lagt til grund i klagerens subsidiære anbringende, at kvadratmeterprisen er den samme for hele ejendommen, således at et nedslag skal ske forholdsmæssigt baseret På ejendommens samlede areal og areal anvendt til erhverv.

Dette bestyrkes af forholdet mellem den ikke, det i de netop indgåede lejekontrakter er opnået på henholdsvis bolig og erhverv. Den månedlige leje for de 304 m2 bolig udgør kr. 14.000,00, og for erhverv på 172 er lejen kr.10.000,00. Der henvises til fremsendt kopi af lejekontrakterne indgået med tredjemand. Den månedlige leje pr. m2 bolig er kr. 4,00, og for erhverv kr. 58,00.

Endvidere henvises til vedlagte sagkyndige mæglervurdering, bilag 10, Tillæg til tidligere fremsendt vurderingsrapport, jf. bilag 9. Erklæringen er afgivet af mægler, som har besigtiget ejendommen og derfor kender de konkrete forhold.

Mægleren er anmodet om at vurdere, om der et forskel på m2 prisen på boligen og på erhvervsarealet. Mægleren bemærker, at ejendommen er opført i topkvalitet på alle 3 plan, tilpasset grundens skrånende terræn, således at facade mod nord nærmest er i 3 fulde plan, altså med høj underetage.

Dette er underbygget af fotomaterialet, der indgår i tillægget. Det fremgår heraf, at der er tale om et almindeligt kælderrum til brug til opbevaring, således som forslaget tilsyneladende antager, men som også forklaret på mødet den 28. april 2016, om lokalet med egen indgang, der et godkendt til erhverv med vinduer og lys, og som er indrettet med kontorer, mødelokale og personalefaciliteter jf. fotos og tegninger i Tillægget.

Mægleren udtaler som bedste overbevisning, at m2 prisen er den samme for bolig og erhverv. Det sker med henvisning til ejendommens ensartede byggekvalitet, og at der i hele ejendommen er anvendt samme materialer af høj kvalitet.

Klagerens repræsentant er den 15. juli 2016 kommet med bemærkninger til SKATs udtalelse af 8. juli 2016:

Skatteankestyrelsen har ved brev af 11. ds. fremsendt ændret indstilling samt SKATs udtalelse af 8. ds. til denne.

Den ny indstilling er uændret i relation til begrundelsen for at gennemføre beskatning af værdi af delvis fri bolig, blot med henvisning til, at A er hovedanpartshaver. Der henvises til de tidligere indgivne kommentarer hertil.

Det fremgår af SKATs udtalelse, at en eventuel yderligere værdi af fri bolig skal værdisættes på grundlag af samme m2 pris for hele boligen. Som SKAT også anfører, er dette i overensstemmelse med klagers synspunkt.

Som ligeledes anført i SKATs udtalelse, indeholder forslaget ingen begrundelse for at nedsætte den betegnede værdi af delvis fri bolig med 24,9% af ejendommens samlede værdi. Dette er en væsentlig mangel ved den foreslåede afgørelse, som kan medføre, at den vil være ugyldig, medmindre det i selve kendelsen rettes op på dette forhold.

Skatteankestyrelsen opfordres derfor til at fremkomme med en begrundelse, inden sagen forelægges ved et retsmøde, samt at fremsende denne for eventuelle bemærkninger i begrundelsen skal redegøres for årsagen til, at forslaget ansætter værdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen til 24,9% af ejendommens samlede værdi, når det i øvrigt jf. sagsfremstillingens. 1.3 og med rette lægges til grund, at ejendommens underste etage anvendes erhvervsmæssigt, at denne underetages areal udgør 172m2 svarende til 36.13 % af hele ejendommen, samt at underetagen tydeligt er i usædvanlig flot stand.

Disse betragtninger fører umiddelbart til, at værdien af boligen skal fastsættes ud fra det faktiske boligareal og ud fra en ensartet m2 pris for hele ejendommen, som anført i klagen, hvilket SKAT som nævnt er enig i.

Jeg henviser i øvrigt de tidligere fremsendte kommentarer og de indgåede lejekontrakter med tredjemand."

Landsskatterettens afgørelse

Værdien af hel eller delvis bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, l. pkt. Værdien af bolig fastsættes som udgangspunkt dl markedsværdien, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Når en person er ansat som direktør, eller hvis der et tale om en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal den skattepligtige værdi af en bolig fastsættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen ligningslovens § 16, stk. 9.

En person anses bl.a. for hovedaktionær eller hovedanpartshaver, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 eller mere af aktie eller anpartskapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedanpartshaver, idet han ejer mere end 25% af anpartskapitalen i G1.

Klageren skal derfor beskattes af værdien af bolig, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Det forhold, at anparterne i selskabet et pantsat, således at klagerens indflydelse på aktiviteter et formindsket, ses ikke at føre til et andet resultat. Da anparterne ikke er afstået, er klageren stadig hovedanpartshaver i ligningslovens § 16, stk. 9's forstand.

Efter ligningslovens § 16, stk. 9, sættes den skattepligtige værdi de 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg af 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 A, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven.

Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten. Klagerens betaling af husleje og betaling af a/c varme skal derfor ikke medregnes ved opgørelsen af

Ifølge ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, det tjener til bolig, og på den øvrige del af ejendommen, hvis ejendommen benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, hvilket efter praksis vil sige, at mindst 25 0 af ejendomsværdien kan henregnes G.I den erhvervsmæssige del.

Der er ikke foretaget en vurdering efter ejendomsvurderingslovens § 33, stk. 5. Det vil således være et skøn, hvor stor en andel af ejendomsværdien, det kan henregnes erhvervsarealet.

Efter ordlyden og forarbejderne til bestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, 8. pkt. er det afgørende for om, der skal foretages et nedslag i det skattemæssige beregningsgrundlag for værdien af den frie bolig for så vidt angår lokaler, om lokalerne kan antages udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt. Det er således rådigheden, der beskattes, og det er afgørende, om lokalet rent faktisk har været anvendt til private formål. Dette fremgår af SKM2015.441.BR.

Det må i den henseende tillægges bevismæssig betydning, at kælderen er indrettet med kontorer og mødelokaler til brug for selskabets ansatte. Der lægges yderligere vægt på, at der er særskilt indgang erhvervslokalerne i kælderen, således at klagerens private bolig og erhvervslokalerne i kælderen fremstår adskilt. Det anses således for godtgjort, at kælderen anvendes erhvervsmæssigt, hvorfor der skal ske et skønsmæssigt nedslag for den erhvervsmæssige del.

Ved værdiansættelse af ejendommen indgår kælderareal sædvanligvis med en lavere vægtning end ejendommens øvrige areal. I det foreliggende anses det dog for at kælderarealet bør indgå med en højere vægtning end normalt. Der lægges vægt på den fremlagte dokumentation i form af udtalelse fra en ejendomsmægler og billeder Af kælderarealet, det tydeliggør, at kælderen er i usædvanlig flot stand.

SKAT har erklæret sig enig i, at den erhvervsmæssige andel udgør 36% af ejendomsværdien.

Landsskatteretten finder herefter, at der bør gives et skønsmæssigt nedslag svarende til den forholdsmæssige del af hele boligen, som kan henføres til erhvervsdelen, hvilket et ca. 36%. Klagerens repræsentant indrømmes således medhold i sin subsidiære påstand.

Landsskatteretten ændrer således SKATs afgørelse, således at SKATs ansættelse for indkomståret 2008 nedsættes med 268.226 kr. for indkomståret 2009 med 262.923 kr., for indkomståret 2010 med 269.224 kr. for indkomståret 2011 med 272.963 kr. og for indkomståret 2012 med 269.219 kr.

..."

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og vidneforklaring af advokat IH.

A har forklaret, at han er direktør i G1 og er eneanpartshaver i selskabet. Selskabet er et ejendomsselskab med en portefølje. Aktiviteten består i køb af udlejningsejendomme til drift og ikke til salg. Selskaber købte ejendomme fra 2004 til 2008 i hovedsagelig større jyske byer, 2/3 af ejendommene er boliger, medens resten er kontorer og butikker. Han deltog i den daglige drift og havde administrative opgaver herunder også opgaver vedrørende selskabets økonomiske forhold, idet han udså sig de ejendomme, som selskabet skulle købe. Det var også ham, der tog sig af finansieringen i selskabet. Der var ca. 10 andre medarbejdere, det var administrativt personale, viceværter og håndværkere.

Hans personlige ejendom er en ejendom med butikker beliggende i Y2-by med tre ejerlejligheder, som han købte i 2006 med det formål at reducere lønudgiften til ham via afskrivningsmulighederne, således at skatten blev mindre, og lønnen afstemt i forhold hertil. Ejendommen kostede 35 mio. kr. og blev finansieret af de samme kreditorer som i selskabet. Selskabet købte boligejendommen i 2006 for 10 mio. kr.

Han kommer oprindelig fra Nordsjælland, men da han købte ejendommene i Jylland, flyttede hele familien til Y3-by. Han betalte en husleje på 15.000 kr. pr. måned til selskabet. I 2007 og 2008 kom finanskrisen, og det bevirkede, at han indgik finansaftalerne. Bankrenterne steg hver 3. måned, og udgifterne steg mere end budgetteret. Der var i 2008 et driftsmæssigt underskud på 6 mio. kr. I 2009 kunne han se, at han ikke var i stand til at betale terminerne.

De lån, som aftalen vedrørte, androg 750. mio. kr. Der var ikke nogen bestyrelse i selskabet. Kreditorerne stillede krav til driften af selskabet, hvilket indebar, at der skulle være en gennemsigtighed, så de kunne følge driften. Han aflagde rapporter om driften hvert kvartal, der viste alle forhold i selskabet.

De ville kunne se, om han kunne betale sine terminer. Han havde hyppig kontakt med kreditorerne. Det havde han i alle årene. Hvis han ikke fulgte op på kreditorernes krav om gennemsigtighed, ville han ikke have fået en finansieringsaftale og heller ikke, hvis han ikke havde vist den nødvendige loyalitet. Der blev pålagt ham nogle begrænsninger, idet han afgav mange almindelige beføjelser, der tilkom ham som virksomhedsejer. Hvis aftalen ikke var indgået, var ejendommen blevet solgt på tvangsauktion. Der blev indgået flere aftaler over årene, og de alle blev overholdt. Selskabet opnåede en akkord med F4-bank/Finansiel Stabilitet, der havde en kortsigtet horisont, og som var ikke en del af finansaftalen, og det var meget problematisk. I stedet optog han forhandlinger med F4-bank, om at de skulle ud af selskabet. De fik 13 mio. kr., og 12 mio. kr. blev akkorderet. Han havde også en privat gæld i Y4. Han har løbende udfærdiget budgetter. Men her fik han ingen aftale med Finansiel Stabilitet.

Han fik en grundløn på 80.000 kr. og herudover, fik han ekstraordinære udbetalinger, det var udtryk for, hvor svært det var med Y4. Han var nødt til at hæve ekstra løn for at kunne fylde hullet i Y4. Det var de samme kreditorer, der støttede selskabet, så de havde ikke noget valg, hvis han ikke støttede Y4, og det fik han bankernes accept af. De godkendte hans vurdering af, at det var nødvendigt. Der var hjemmel i bestemmelsen i finansieringsaftalen for servicering af den private gæld.

I advokat IH’s redegørelse var der nævnt et krav om, at lønnen skulle reduceres, og det protesterede han imod. Han opfattede det som meget utidigt og ikke rimeligt, idet han havde redegjort for, hvorfor det var nødvendigt.

I maj 2010 fik han en bil af selskabet, som han blev beskattet af. Selskabet erhvervede bilen, hvilket han havde aftalt med kreditorerne, når der var likviditet til det. Han havde ikke noget kørselsbehov for selskabet, men han har tidligere lavet kørselsregnskab, men han skulle dog køre rundt til ejendommene.

I juni 2012 fik han endnu en bil, men det vidste kreditorerne også.

Det blev drøftet, om ejendommen skulle sælges, men det blev skrinlagt igen. Han rettede henvendelse til en ejendomsmægler efter aftale med kreditorerne. De flyttede virksomheden og siden også privatboligen. Derefter blev ejendommen udlejet indtil et salg blev muligt. Der blev udarbejdet en toårig kontrakt.

F6-bank mente, at der kunne spares 3 mio. kr. på driften. Det skyldtes nok, at de havde investeret i F1-finans. Det var på en meget utidig måde, og han udarbejdede et sparekatalog og afskedigede viceværterne m v. og sparede således på serviceringen af ejendommene.

Udspurgt af sagsøgte forklarede sagsøger, at de 80.000 kr. blev fastsat på baggrund af et budget for husholdningsudgifterne, og de penge, der skulle sendes til Y4, hvilket blev godkendt af kreditorerne.

Hvis husholdningsudgifterne øgedes, fik han ikke mere i løn.

Hans løn var ikke meget højere end de øvriges, lønudgifterne vedrørende ejendommen blev konteret under ejendommenes udgifter, der hvor de havde arbejdet f.eks udgiften til malerarbejde. Kreditorerne ville have administrationsomkostningerne reduceret. De andre fik en noget lavere løn, og han fik løn som direktør.

Lønnen blev betalt forud fra januar 2011, han ved ikke, hvem der havde besluttet, at han skulle forudlønnes, det var nok ham, men han kan ikke huske hvorfor.

Hans hustru var også ansat, og hun havde et kørselsbehov, så bankerne godkendte, at også hun fik en bil. De havde herefter en landrover og en BMW. Disse aftaler blev ikke nedfældet på skrift.

Det fremgår ikke af finansieringsaftalen for 2014, at huslejen ikke blev betalt af selskabet, den blev betalt af hans løn.

I advokat IH’s redegørelse angives, at han skulle udfærdige en opstilling om residual beløbet, som han havde til rådighed. De i redegørelsen nævnte 29.000 kr. blev ikke reduceret, idet han redegjorde for den buffer, der var nødt til at være. Det var til at servicere uforudsete udgifter i bl.a i Y4.

Advokat IH har som vidne forklaret, at han har bistået sagsøgers selskab med indgåelse af aftaler med en kreditorgruppe. Sagsøger havde kautioneret for gælden.

Til brug for sagen udarbejdede vidnet en redegørelse. Gælden androg 730 mio. kr. Referaterne fra møderne i vidnets erklæring af 23. maj 2014 indeholdt sagsøgers udgifter, og bankerne finansierede sagsøgers økonomi.

Budgettet for Y4 var en del af aftalen. I 2012 eller lidt tidligere talte de om at sælge ejendommen. Det var en gul murstensejendom. Det var ikke en direktørvilla. I underetagen var der et kontorlejemål, resten var sagsøgers private bolig. Ejendommen var svær at sælge. F5-bank foreslog, at ejendommen skulle sælges, der gik et år før, han fandt en ejendom i Y5-by, og så flyttede virksomheden dertil, og sagsøger flyttede til Y6.

Ejendommen blev sat til salg i 2014 til ca. 9.9 mio. kr. I hans redegørelse blev der stillet krav om, at sagsøger skulle reducere sin gæld. Bankerne var enige om, at sagsøgers økonomi var for stor, men han var nødt til at rette sig derefter, men han kan ikke finde tal eller noget i referaterne på, at det blev effektueret. Kreditorerne holdt i høj grad øje med, hvad sagsøger fik i løn. På et tidspunkt talte de også om bilmærker. De nævnte residualbeløb var udtryk for, at kreditorerne var interesserede i at følge udgifter og indtægter i den personlige økonomi. Møderne fandt sted mindst 2 gange om året. De interesserede sig også for totaløkonomien.

Bemærkningen om, at kreditorerne ville indsætte en ekstern person, var en følge af, at de fandt, at der var nogle poster, der kunne spares på, idet der var uenighed om, hvilket niveau serviceringen af ejendommen skulle have.

Der blev altid lavet referater for møderne, han har kun medtaget de referater, hvori der var angivet noget om sagsøgers privatøkonomi, men det blev drøftet.

Drøftelserne i 2011 mundede ud i finansieringsaftalen, og derefter konciperede vidnet aftalen. Drøftelserne var intensive i forbindelse med, at aftalerne blev ændret. Men A havde oftere kontakt.

Det er hans opfattelse, at kreditorernes var tilfredse med sagsøgers drift og oplysninger om samme.

Sagsøger har i sit påstandsdokument af 31. januar 2018 anført:

" ANBRINGENDER:

Til støtte for påstanden gør sagsøger gældende,

at sagsøger efter ordlyden af Ligningsloven § 16 stk. 9 kun kan beskattes på grundlag af procentsatserne, hvis han i de omhandlede indkomstår har haft væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, samt at sagsøger i den konkrete situation ikke har haft væsentlig indflydelse på egen aflønningsform i perioden 2009-12

Efter ordlyden af bestemmelsen i § 16 stk. 9, jf. formuleringen ”for denne persongruppe”, er det en forudsætning for at anvende procentreglerne ved beregning af værdi af fri bolig, at den pågældende person er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Den af sagsøgte hævdede opfattelse om, at værdi af bolig baseres på procentsatserne, gælder kun ved beskatning af helårsbolig til hovedaktionærer som udbytte, jf. hertil formuleringen af bestemmelsen i Ligningsloven § 16 A stk. 5. Beskatning af sagsøger er ikke sket som udbytte, men som løn, hvilket er i overensstemmelse med praksis, jf. hertil forarbejderne til bestemmelsen, LFF nr. 237/2000, M 25. 9

Sagsøger skal til støtte for sin påstand yderligere anføre, at der er fast praksis for, at en lovbestemmelse ikke kan fortolkes i modstrid med dens klare ordlyd, jf. eksempelvis Højesterets præmisser, SKM2015.479.HR, M 143.

Formuleringen af ligningslovens § 16 stk. 9 giver ikke anledning til fortolkningstvivl, idet ordlyden i stk. 9, 1-2. pkt. er, at for den definerede persongruppe, det vil sige ansatte direktører og medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, opgøres værdi af fri bolig efter de faste procentsatser.

Det følger således direkte af ordlyd i § 16 stk. 9, at beskatning forudsætter en konkret vurdering af den ansatte persons indflydelse på egen aflønningsform. Det gælder, uanset om personen er hovedaktionær udover at være ansat i selskabet. Beskatning som løn på grundlag af procentsatserne kan derfor kun ske, hvis en sådan vurdering foretages og konkluderer, at personen har den krævede væsentlige indflydelse på egen aflønningsform.

Forarbejderne til oprindelige § 16 stk. 9, jf. LFF 173 FT 1994/1995, om ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønning støtter opfattelsen af, at der skal foretages en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder, jf. M 18, hvor der kun som et eksempel på ansatte, der kunne være omfattet, nævnes hovedanpartshavere. Efter disse lovforarbejder skal en konkret vurdering foretages i ethvert ansættelsesforhold.

Først med den efterfølgende lovændring, jf. LFF 237 FT 1999/2000, indeholder lovforslagets bemærkninger en angivelse af, at hovedaktionærer altid har væsentlig indflydelse. Det anføres imidlertid tillige, at den oprindelige personkreds ikke ændres.

Uanset disse senere lovbemærkninger, der får indflydelse på formuleringen i cirkulære og SKATs juridiske vejledninger, kan de ikke resultere i en fortolkning af bestemmelsen i § 16 stk. 9, der strider mod bestemmelsens ordlyd og som endvidere har som konsekvens, at skattemyndighederne ikke foretager den pligtmæssige vurdering af de konkrete omstændigheder for at vurdere, om sagsøger opfylder kriterierne for den beskatning efter procentsatserne, jf. præmisserne i dommen U 2016.191H (SKM2015.615.HR).

Hertil kommer, at de gennemførte forhøjelser er udtryk for en skærpet beskatning i forhold til det almindelige udgangspunkt om, at ansattes personalegoder værdiansættes og beskattes på grundlag af godets markedspris. Når der er tale om en undtagelse, der medfører en skærpet beskatning, kræver dette en udtrykkelig lovhjemmel.

I perioden 2009-12 har selskabet med sine væsentligste kreditorer, nemlig de kreditorer, der har ydet anlægsfinansiering af selskabets ejendomme, indgået en aftale om ændring af de aftalte finansieringsvilkår, jf. bilag 3, E 50, der for perioden omhandler såvel aftale om uopsigelighed frem til udgangen af 2013, samt fastfrysning af rentesatser og refinansiering af lån og afdrag, der forfalder i aftaleperioden frem til udgangen af 2011, jf. aftalens § 5.

Efter aftalen § 6, skal kreditorerne have fremsendt budget for løn til sagsøger, der viser, at lønnen kan dække privatforbrug, herunder betalinger af den sagsøger påhvilende gæld. Denne aftale er afløst af Aftalen om finansieringsvilkår fra april 2011, bilag 4, E 82 om fastlæggelse af finansieringsvilkår frem til udgangen af 2014, jf. aftalens § 5, samt om indfrielse kombineret med akkordering af et enkelt låneengagement på 25 mio. kr., jf. § 6. Selskabets samlede låneportefølje er i niveau 730 mio. kr., jf. balance ifølge årsrapport 2011, bilag A, E 126 samt note 8 hertil, E 129. Lånekreditorerne har i perioden vurderet sagsøgers lønniveau og har tillige overvejet ejendommen solgt, jf. advokat IH's redegørelse, bilag 2, E194, erklæring fra ejendomsmægler, bilag 7, E 208.

I den omhandlede periode er der tale om en ekstraordinær situation, hvor en konkret vurdering fører til, at sagsøger, uanset at han er hovedanpartshaver, ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, idet en tilsidesættelse af de af kreditorerne opstillede vilkår i finansieringsaftalerne ved udbetaling af løn udover den godkendte budgetterede løn, vil udgøre misligholdelse og dermed medføre opsigelse af finansieringsaftalen i utide.

Sagsøger gør videre gældende,

at SKAT har bevisbyrden for, at sagsøger har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, samt

at SKAT ikke har løftet denne bevisbyrde.

Heroverfor har Skatteministeriet gjort gældende, at allerede fordi sagsøger er hovedanpartshaver, er han skattepligtig af værdi af fri bolig efter ”direktørreglen” og herudover, at der i så fald gælder en formodning for væsentlig indflydelse.

Begge synspunkter afvises. Der er tale om en speciel situation – et aftalt moratorium med de største kreditorer – som betyder, at den almindelige mulighed for en ansat direktør, uanset om han også formelt er hovedaktionær, til at påvirke sin egen aflønning ikke er til stede. Det er kreditorerne, der ud fra deres ønske om nedbringelse af selskabets og sagsøgers lån, fastlægger lønvilkårene for sagsøger, herunder afgør dennes aflønningsform.

Den konkrete situation tilsiger, at kreditorerne som anført i finansieringsaftalerne, har ønsket selskabets indtjening og likviditet anvendt til nedbringelse af gælden, og herudover har ønsket, at selskabet afstod ejendommen Y1-adresse for at nedbringe gælden, så snart markedet tilsagde det, jf. ejendomsmægler erklæringen bilag 7, E 208ff.

Der er således intet grundlag er for at opstille en formodning for, at sagsøger har kunnet fastlægge sin egen aflønningsform og kræve helårsboligen opretholdt.

Heller ikke det af kreditorerne accepterede betydelige lønniveau kan begrunde en væsentlig indflydelse for sagsøger, idet lønnen er afstemt efter dennes privatforbrug og til sikring af, at sagsøger har kunnet betale renter og afdrag på privat gæld, jf. Aftale om finansieringsvilkår, bilag 3, § 6, E 52 samt advokat IH's redegørelse, bilag 2 E 194.

Det fremgår tillige klart, at lånekreditorerne har tilsigtet en samlet ordning for såvel selskabets lån som sagsøgers lån, jf. Finansieringsaftalen bilag 4, E 82.

I den konkrete situation gælder således den almindelige bevisbyrde, som efter bestemmelsen påhviler SKAT, således som det fremgår af praksis, jf. fx den i forarbejderne refererede afgørelse fra Landsskatteretten, TfS 1999, 31, M 160 samt U 2000.1385H, M 55.

SKAT har ikke påvist, at sagsøger har haft væsentlig indflydelse på egen aflønning i den omhandlede periode, allerede fordi SKAT ikke er gået ind i en vurdering af de konkrete omstændigheder for at foretage en heraf, men blot har begrundet afgørelsen om beskatning med, at sagsøger er hovedanpartshaver, jf. bilag 10, E 168. Overfor sagsøgers indsigelse om, at han ikke har væsentlig 11 indflydelse på egen aflønningsform anfører SKAT blot, at man ikke er enig, idet en hovedaktionær altid beskattes efter reglen i stk. 9, uanset indflydelse på egen aflønningsform. (min understregning). Landsskatteretten har anført samme begrundelse, jf. bilag 1, E 16.

SKAT har netop på grund af denne opfattelse undladt at foretage den pligtmæssige vurdering af, om sagsøger under de konkrete omstændigheder har haft væsentlig indflydelse på aflønningsformen.

SKAT har heller ikke under sin behandling af sagen bestridt sagsøgers anbringende om, at han ikke har haft væsentlig indflydelse, men blot anført, at dette anbringende er uden betydning for sagens afgørelse. Skatteministeriet bestrider nu dette anbringende, men har ikke efterkommet sagsøgers opfordring (1) i replikken om at fremlægge Landsskatterettens referat af retsmøde for dokumentation af SKATs oplysning på retsmøde om, at sagsøgers anbringende blot var taget til efterretning. Sagsøgtes manglende imødekommelse af sagsøgers opfordring skal tillægges betydning ved bevisvurderingen.

Ad formalitet

Sagsøger gør gældende,

at SKATs afgørelse ikke er sagligt begrundet og dermed ugyldig, idet SKAT ikke har foretaget den påkrævede konkrete vurdering og heller ikke har begrundet sin afgørelse med resultatet af en sådan vurdering,

Denne konkrete vurdering er ikke foretaget. Både SKAT og Landsskatteretten har blot henvist til det forhold, at sagsøger er hovedanpartshaver. I afgørelsen er således ikke inddraget de kriterier, der ifølge praksis tillægges vægt ved vurdering af, om den ansatte har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. Juridisk Vejledning pkt. C,A.5.13.1.1.1. M 210f.

Afgørelsen opfylder dermed ikke de formelle krav om saglig begrundelse, jf. skatteforvaltningsloven § 19, stk. 2. En manglende saglig begrundelse er en konkret væsentlig mangel, der bevirker afgørelsens ugyldighed. Som Juridisk Vejledning anfører, Pkt. A,A.7.4.7.1., M 220, skal en afgørelses begrundelse indeholde den reelle begrundelse for afgørelsen både retligt og faktisk, herunder skal anføres hovedhensyn ved skønsudøvelse og de faktiske omstændigheder, der reelt er tillagt vægt ved afgørelsen. Dette skal tilgodese sagsøgers mulighed for at argumentere imod afgørelsen ved en klagesag. Begrundelsen skal endvidere være udtømmende.

Da sagsøger har godtgjort, at skattemyndighederne ikke har udøvet det pligtmæssige skøn over sagsøgers indflydelse på egen aflønningsform, og afgørelsen heller ikke anfører hovedhensyn bag dette skøn, er sagsøgers mulighed for at argumentere mod afgørelsen ved en klagesag ikke tilgodeset. Denne sagsbehandlingsfejl er væsentlig både ud fra en generel og konkret vurdering, jf. Højesterets præmisser U 2016.191H (SKM2015.615.HR).

Herudover har sagsøger påvist, at SKATs afgørelse fører til et urimeligt resultat i den konkrete situation, hvor han reelt ikke har indflydelse på, om han fortsat skal have bolig i selskabets ejendom.

Sagsøgte har først under sagen her gjort gældende, at sagsøger har haft indflydelse på egen aflønningsform i 2009-2012. 12

Sagsøgte kan imidlertid ikke ved dette ny anbringende reparere på en ugyldig afgørelse truffet af SKAT. Afgørelsen tilsidesættes, medmindre Skatteministeriet under retssagen kan godtgøre, at fejlen ikke har betydning for afgørelsen, eller at et udøvet skøn, uanset det har været fejlbehæftet, ikke har ført til et urimeligt resultat, jf. Højesterets præmisser U 2016.191H (SKM2015.615.HR).

Derimod kan SKAT genoptage en skatteansættelse og foretage en konkret vurdering af forholdene og fremkomme med en sagligt begrundet afgørelse på dette grundlag inden for rammerne af de almindelige genoptagelsesregler, jf. Skatteforvaltningsloven § 26 stk. 1 om ordinær genoptagelse, M 11.

Sagsøgtes subsidiære hjemvisningspåstand

Sagsøgte har nedlagt den subsidiære påstand om hjemvisning for vurdering af markedsleje d. 29. januar 2018 og dermed efter afslutning af sagens skriftlige forberedelse, hvorfor påstanden må afvises som for sent fremsat.

Til påstanden om frifindelse for hjemvisning gøres gældende, at SKAT har foretaget en vurdering af lejeniveau og accepteret, at den betalte leje er en markedsleje. Det fremgår af SKATs afgørelse, at spørgsmålet om markedsleje har været vurderet og den betalte leje accepteret som markedsleje i relation til sagsøgers krav om betalingskorrektion

Ligningsloven § 2 stk. 1, fastslår, at kontrollerede transaktioner skal ske på markedsvilkår. Det gælder således en transaktion som i sagen her, udlejning af en del af selskabets ejendom til bolig til hovedanpartshaver. Sagsøger har påstået betalingskorrektion, jf. Ligningsloven § 2 stk. 5, hvorefter parterne i transaktionen har krav på betalingskorrektion, hvis der sker en regulering af priser og vilkår til markedsvilkår i henhold til stk. 1.

Hvis den betalte leje ikke var anerkendt at være på markedsvilkår af SKAT, ville sagsøger have krav på at regulere lejebetaling til selskabet med deraf følgende konsekvens for den foretagne forhøjelse. Den gennemførte forhøjelse skulle være nedsat med en sådan regulering.

Herudover ville selskabet skulle indtægtsføre en yderligere leje svarende til markedsleje, hvilket ville medføre en regulering af den faktisk indtægtsførte leje. SKAT har imidlertid ikke foretaget regulering af selskabets indtægt med differencen mellem betalt leje og skønnet markedsleje.

SKAT har afslået betalingskorrektion med henvisning til, at der ikke er foretaget ændring af vilkår og priser, jf. SKATs afgørelse, der anfører, at aflønning incl. fri bolig anses at være i overensstemmelse med markedsvilkår. Bilag 10, E 169.

Hermed har SKAT taget stilling til, at den betalte leje udgør markedslejen. Afvisning af betalingskorrektion har været påklaget til Landsskatteretten, jf. s. 9 i sagsøgers klage af 18. juni 2014, der fremlægges som nyt Bilag 14. Landsskatteretten har ikke forholdt sig til spørgsmålet i sin afgørelse bilag 1, E 16-18, men har alene forholdt sig til og accepteret den af sagsøger anførte fordeling af ejendommens anvendelse til bolig og erhverv. Dette punkt har ikke været omfattet af nærværende sag, netop fordi sagsøger har lagt til grund, at parterne var enige om, at den betalte leje svarer til markedslejen.

Skulle Retten finde, at der ikke er taget stilling til, om den betalte leje svarer til markedslejen, gør sagsøger gældende, at spørgsmålet skal afgøres af Retten.

Sagsøger gør gældende, at sagsøgers leje i de omhandlede indkomstår er i overensstemmelse med den daværende praksis for en skønnet markedsleje i ansættelsesforhold, hvilket tillige er gjort gældende i klagen til Landsskatteretten, bilag 14 s. 7-8. Sagsøger har henvist til den på daværende tidspunkt gældende praksis hvorefter kravet om markedslejeniveau anses for opfyldt, hvis lejen mindst udgør et beløb svarende til den af skattemyndighederne årligt fastsatte værdi af visse personalegoder, der i perioden 2009-12 i intet tilfælde udgør over kr. 100.000 årligt. Sagsøgers betaling af leje inkl. a conto varme har udgjort 192.000 kr. årligt, således at betalingen kan anses at have et niveau der modsvarer en markedsleje, jf. SKM2007.936.SKAT pkt. 4. Denne praksis har været gældende frem til 1. januar 2013, hvorefter lejen skulle vurderes konkret.

Til støtte for at lejen svarer til markedsleje gør sagsøger tillige gældende, at selskabets kreditorer har accepteret lejen, som derfor må anses for fastsat af uafhængige parter. Det fremgår af redegørelsen bilag 2 s.2, E 195, at kreditorerne har krævet lejen reguleret for 2013 og igen for 2014.

Endelig henviser sagsøger til, at ejendommen d. 1. april 2016 i er udlejet til uafhængig tredjemand til månedlig leje af kr. 14.000 og dermed i samme niveau, jf. lejekontrakt om bolig, bilag 8 E 196.

..."

Skatteministeriet har i revideret påstandsdokument af 20. januar 2018 anført følgende:

"...

Anbringender

Skatteministeriets principale frifindelsespåstand:

Som anført er sagsøgeren blevet beskattet efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Den beløbsmæssige opgørelse er ubestridt, og temaet i sagen er derfor alene, om sagsøgeren tilhører den persongruppe, som er omfattet af bestemmelsen.

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det overordnet gældende, at skattemyndighederne med rette har beskattet sagsøgeren af værdi af fri bolig efter de skematiserede regler i ligningslovens § 16, stk. 9. Dels er sagsøgeren omfattet af personkredsen i bestemmelsen allerede fordi, han er ansat hovedanpartshaver i G1, og dels har han under alle omstændigheder ikke godtgjort, at han konkret ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform i de omhandlede indkomstår. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse (bilag 1).

Det har ikke betydning for beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9, om lejen på 15.000 kr. var udtryk for markedslejen, jf. f.eks. SKM2009.247.VLR.

Ligningslovens § 16, stk. 9 (”direktørreglen”) og § 16 A, stk. 5 (dagældende § 16 A, stk. 10) blev begge indført ved lov nr. 459 af 31. maj 2000.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget bag L 459/2000 (LFF19992000.1.237) fremgår bl.a.:

”Ad direktører m.v. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform

Personkredsen i den nuværende § 16, stk. 9, i ligningsloven omfatter en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning. […] En ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. […] Lovforslaget ændrer ikke på personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9.” (min understregning).

I forarbejdernes specielle bemærkninger til ligningslovens § 16, stk. 9 (lovforslagets § 6, nr. 4), er anført:

”Til nr. 4

Det foreslås, at indføre en ny bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning. Der ændres ikke på den personkreds, som er omfattet af § 16, stk. 9. Det er således en betingelse, at personen er ansat, hvorimod personen ikke nødvendigvis skal være (hoved)aktionær. En ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet.” (min understregning).

I de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 A, stk. 5 (dagældende § 16 A, stk. 10 – lovforslagets § 6, nr. 5) er anført følgende:

”Til nr. 5

Det foreslås, at der indsættes en selvstændig beskatningshjemmel for udbytter i form af en […] helårsbolig, som stilles til rådighed af selskabet for en hovedaktionær. […] Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om hovedaktionæren er ansat i selskabet eller ej.

Værdiansættelsen af goderne skal følge de i dette lovforslag foreslåede regler for værdiansættelsen af personalegoder. På denne måde sikres det, at der er overensstemmelse imellem værdiansættelsen af personalegoder og udbytter til en hovedaktionær.” (mine understregninger).

Det følger således ganske klart af forarbejderne – og af sammenhængen mellem ligningslovens § 16, stk. 9, og § 16 A, stk. 5 – at en ansat hovedaktionær altid er omfattet af ”direktørreglen” i ligningslovens § 16, stk. 9. Dette fremgår da også af afsnit 3.1 i cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001.

I overensstemmelse hermed fremgår det af Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit A,B.1.9.5, at

”en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning.” (min understregning).

Af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C,A.5.13.1.2.1, fremgår, at

”En ansat hovedaktionær eller hovedanpartshaver er altid omfattet af reglen.”

Det følger således også af fast administrativ praksis, at en ansat hovedaktionær altid er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9. Fast administrativ praksis tillægges i retspraksis en betydelig vægt ved fortolkning af det relevante retsgrundlag, jf. f.eks. UfR 1993.743 H, UfR 1994.530 H, UfR 2000.333 H, SKM2007.151.HR og SKM2013.241.HR.

Det er ubestridt, at sagsøgeren er direktør og ansat i G1. Det er også ubestridt, at sagsøgeren – gennem sit holdingselskab, G2 – var eneejer af G1, og dermed hovedanpartshaver, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1-2, og SKM2017.243.ØLR.

Allerede fordi sagsøgeren altså ubestridt var ansat hovedanpartshaver i G1, har skattemyndighederne været berettiget til beskatte ham af værdien af fri bolig efter ”direktørreglens” skematiserede regler, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Da sagsøgeren er både direktør og eneanpartshaver i G1 gøres det ex tuto gældende, at der er en klar formodning for, at han (også) i de omhandlede indkomstår havde ”væsentlig indflydelse på egen aflønningsform”, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Det påhviler sagsøgeren at afkræfte den formodning. Det er ubestridt, at sagsøgeren i 2008 havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, og sagsøgeren har ikke godtgjort, at dette ikke også skulle være tilfældet i 2009-2012.

Tværtimod fremgår det af bilag 2, at sagsøgeren ikke var indstillet på at imødekomme F3-banks krav fra september 2009 om, at sagsøgerens månedsløn fra G1 blev reduceret med 14.000 kr. Derudover fremgår det af § 6, i finansieringsaftalen fra juni 2009 (bilag 3), at sagsøgerens løn fra G1 var baseret på sagsøgerens eget budget over sit privatforbrug og betaling af egen gæld. I finansieringsaftalerne fra 2009 (bilag 3) og 2011 (bilag 4) er i øvrigt ikke anført andet om sagsøgerens løn, end at kreditorerne accepterer, at G1 udbetaler den ”nødvendige” løn til sagsøgeren.

Sagsøgeren havde således de facto væsentlig indflydelse på sin egen aflønning, hvilket da også ligger i naturlig forlængelse af, at han både var ejer af og direktør i selskabet.

Det fremgår af replikken, at sagsøgerens løn fra G1 er fastsat på baggrund af budgetter udarbejdet af sagsøgeren og efter aftale med kreditorerne. Det fremgår også, at kreditorerne har accepteret ekstraordinære ad hoc lønudbetalinger, når sagsøgeren har haft brug for likviditet i sin privatsfære. Disse forhold understøtter netop formodningen for, at sagsøgeren som direktør i og eneejer af G1 faktisk havde en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det må i den forbindelse lægges til grund, at det er sagsøgeren selv – og ikke kreditorerne – der har taget initiativet til de ekstraordinære lønudbetalinger.

Det er i øvrigt udokumenteret, at kreditorerne i alle de omhandlede år både har taget stilling til og godkendt sagsøgerens løn. Selv hvis kreditorerne har godkendt sagsøgerens løn, ændrer det dog ikke ved, at sagsøgeren havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Uanset om sagsøgeren ikke frit kunne fastsætte sine egne lønvilkår, men var henvist til en forhandling med kreditorerne herom, er han som eneanpartshaver og direktør i selskabet omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, jf. f.eks. SKM2007.713.HR.

I september 2016 krævede F6-bank en reducering af personaleomkostninger/andre eksterne omkostninger med 3 mio. kr. årligt, idet der i modsat fald skulle indsættes en ekstern person i selskabet på kreditorernes vegne med henblik på at vurdere muligheden for besparelser, jf. bilag 6. Det kan altså lægges til grund, at kreditorerne ikke i de omhandlede indkomstår (2009-2011) var repræsenteret i selskabets ledelse. Derudover foreligger der ikke dokumentation for, at kreditorerne forud for september 2016 foretog en ”styring af den samlede aflønning” i selskabet, cf. stævningen, s. 2.

Tværtimod steg G1’s samlede lønninger med ca. 20 % fra 2010 til 2011, jf. bilag A. Og lønningerne steg endda fra 2011 til 2012, selvom der i 2012 var én medarbejder færre, jf. bilag B, hvilket medførte en stigning af den gennemsnitlige årsløn pr. medarbejder i selskabet på ca. 15 % fra 2011 til 2012. Henset til udviklingen i selskabets lønudbetalinger forekommer kreditorernes påståede ”styring” af den samlede aflønning i bedste fald særdeles sparsom. Under alle omstændigheder indebærer kreditorernes påståede kontrol med selskabets udgifter ikke, at sagsøgeren ikke havde væsentlig indflydelse på sin egen løn.

Det fremgår i øvrigt af sagsøgerens lønsedler fra G1 i 2009-2012 (bilag 13.1-13.4), at sagsøgeren – ud over fri bolig – også fik stillet fri bil til rådighed fra januar 2010. Det fremgår endvidere, at sagsøgerens årsløn fra G1 (selv uden fri bolig og fri bil) udgjorde omkring halvdelen af selskabets samlede årlige lønudgifter. Som støttebilag A fremlægges samlet oversigt over sagsøgerens løn fra G1, jf. bilag 13.1-13.4.

Det forhold, at sagsøgeren håndpantsatte anparterne i G1 og G2 indebærer heller ikke, at han ikke havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Sagsøgeren var således fortsat ejer af selskaberne.

I øvrigt skal det bemærkes, at anparterne tilsyneladende først blev pantsat ultimo 2011, jf. bilag 4, og pantsætningen har således under alle omstændigheder ikke nogen betydning for indkomstårene 2009-2011.

Af SKATs afgørelse (bilag 10, s. 5) fremgår bl.a., at det er ”uden betydning, om du har bestemmende indflydelse på egen aflønning, jf. det oplyste om, at det er eksterne finansieringskilder, der styrer din aflønning.” (min understregning).

Det forhold, at SKAT har taget sagsøgerens påståede manglende indflydelse på egen løn til ”til efterretning”, jf. replikken, s. 4, er uden betydning for sagen, allerede fordi SKAT ikke derved har erkendt, at sagsøgeren ikke havde nogen indflydelse på sin egen løn.

Under alle omstændigheder er Skatteministeriet ikke afskåret fra under retssagen at gøre gældende, at sagsøgeren faktisk havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. skatteforvaltningslovens §§ 48-49, og UfR 2011.1616 H (SKM2011.242.HR).

Sagsøgeren har i replikken gjort gældende, at SKATs afgørelse (bilag 10) og Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) lider af begrundelsesmangler, og at afgørelserne derfor er ugyldige.

Det bestrides, at SKATs afgørelse (bilag 10) lider af en begrundelsesmangel, hvilket sagsøgeren da heller ikke gjorde gældende for Landsskatteretten. I overensstemmelse med forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 9, og fast administrativ praksis, har SKAT i sin begrundelse henvist til, at ansatte hovedaktionærer altid er omfattet af bestemmelsen. Der er ikke tale om en mangelfuld begrundelse, ligesom SKAT ikke har forsømt at udøve et pligtmæssigt skøn.

Sagsøgeren anfører i replikken, s. 3, at SKAT har fortolket ligningslovens § 16, stk. 9, på grundlag af bestemmelsen i skattekontrollovens § 3B. Det er ikke korrekt.

Det fremgår af SKATs afgørelse (bilag 10, s. 6), at sagsøgerens advokat over for SKAT anførte, at sagsøgeren ikke var omfattet af skattekontrollovens § 3B i relation til den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. I sin afgørelse (bilag 10, s. 7) redegjorde SKAT for, at sagsøgeren var omfattet af skattekontrollovens § 3B, og dermed også af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Det var således en anden – formel – problemstilling, som ikke havde noget at gøre med det materielle spørgsmål vedrørende ligningslovens § 16, stk. 9.

Selv hvis SKATs begrundelse kunne anses for at være mangelfuld, ville der under alle omstændigheder alene være tale om en konkret uvæsentlig retlig mangel, som ikke kan føre til, at SKATs afgørelse er ugyldig. Sagsøgeren har jo påklaget SKATs afgørelse til Landsskatteretten, som også har truffet afgørelse i sagen (bilag 1). Selv hvis SKATs begrundelse var mangelfuld, har sagsøgeren altså konkret ikke været hindret i at anfægte afgørelsen, jf. f.eks. SKM2003.248.ØLR (modsætningsvist). Derudover har den påståede begrundelsesmangel ikke haft betydning for afgørelsens indhold, idet sagsøgeren – både som ansat eneanpartshaver og de facto – havde væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. ligningslovens § 16, stk. 9.

Det bestrides ligeledes, at Landsskatterettens begrundelse (bilag 1) er mangelfuld. Da det følger af forarbejderne til ligningslovens § 16, stk. 9, at en ansat hovedaktionær altid er omfattet af bestemmelsen, er det ikke en fejl i begrundelsen, at Landsskatteretten henviser til det legale hovedaktionærbegreb i aktieavancebeskatningslovens § 4.

Hvis Landsskatterettens begrundelse kunne anses for at være mangelfuld, ville der alene være tale om en konkret uvæsentlig retlig mangel, som dels ikke har hindret sagsøgeren i at anfægte afgørelsen, og som dels ikke har haft betydning for afgørelsens indhold. Den påståede begrundelsesmangel kan derfor ikke medføre afgørelsens ugyldighed.

Skatteministeriets subsidiære hjemvisningspåstand:

Hvis retten finder, at sagsøgeren ikke er omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, i indkomstårene 2009-2012, skal sagen hjemvises til fornyet behandling hos SKAT med henblik på opgørelse af beboelseslejemålets markedsleje i indkomstårene 2009-2012, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

Det fremgår af SKATs afgørelse (ekstrakten, s. 164), at SKAT har modtaget dokumentation for sagsøgerens egenbetaling af husleje på 15.000 kr. pr. måned. SKAT har imidlertid ikke forholdt sig til, om dette svarer til markedslejen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, idet SKAT har beskattet sagsøgerens efter ligningslovens § 16, stk. 9.

Det er således ikke korrekt, når sagsøgeren i sit påstandsdokument, s. 2, anfører, at det er ubestridt, at sagsøgerens huslejebetaling til G1 på 15.000 kr. pr. måned udgjorde markedslejen. Sagsøgeren henviser til SKATs afgørelse (ekstrakten, s. 169), hvori alene er anført, at sagsøgerens samlede løn, inklusiv fri bolig, er på markedsvilkår, jf. ligningslovens § 2. Det fremgår ikke, at en husleje på 15.000 kr. pr. måned svarer til markedslejen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Efter ligningslovens § 16, stk.1 skal en hovedaktionær, der får stillet en ejendom til fri rådighed beskattes heraf i forbindelse med opgørelsen af den pågældendes indkomst. Efter samme lovs § 16, stk. 3 skal den skattepligtige værdi heraf fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne for i almindelig fri handel, med mindre andet følger af bestemmelserne i stk. 4-16. Det fremgår endelig af ordlyden af ligningslovens § 16, stk. 9, at såfremt skatteyderen er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform fastsættes den skattepligtige værdi efter denne bestemmelse.

Det fremgår af bemærkningerne til ændringen af ligningslovens § 16, stk. 9, LF nr. 237 af 29. marts 2000 om ændring af forskellige skattelove... i afsnittet:

"Ad direktører m.v. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Personkredsen i den nuværende § 16, stk. 9 i ligningsloven omfatter en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning. En direktørtitel er ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen, der forudsættes, at der er tale om en direktør med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat hvorimod vedkommende ikke nødvendigvis skal være hovedaktionær. En ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet."

Det fremgår endvidere af bemærkningerne til lovforslagets § 6 nr. 4

"Det foreslås, at indføre en ny bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed som led i et ansættelsesforhold, hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning. Der ændres ikke på den personkreds, som er omfattet af § 16, stk. 9. Det er således en betingelse, at personen er ansat, hvorimod personen ikke nødvendigvis skal være (hoved)aktionær. En ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet.”

Sagsøger er ansat som direktør i G1, og dette selskab er ejet 100% af G2. Herefter er sagsøger, der er eneanpartshaver af G2, tillige hovedaktionær. Han er således omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9.

Retten finder herudover, at sagsøger havde væsentlig indflydelse på lønfastsættelsen. Retten har herved bl.a. lagt vægt på, at sagsøgers løn blev fastsat efter hans omkostningsniveau, et niveau, som han for en del selv fastsatte, ligesom der ved fastsættelsen af lønnen blev taget hensyn til sagsøgers udgifter i forbindelse med driften af hans private ejendom i Y7-by.

Det oplyste om A’s indflydelse på fastsættelse af lønnen kan herefter ikke føre til et andet resultat.

Herefter og da retten ikke finder, at Landsskatterettens afgørelse var mangelfuld, tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Vedrørende sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet retten kan oplyse, at der er tilkendt et passende beløb til dækning af udgift til advokatbistand *) 68.750 kr. Retten har ved fastsættelsen taget hensyn til sagens værdi, forløb og udfald.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t:

Skatteministeriet Departementet frifindes.

A skal inden 14 dage betale Skatteministeriet Departementet sagens omkostninger med 68.750 kr.

De idømte sagsomkostninger forrentes efter rentelovens § 8 a.

*) Rettet i medfør af retsplejelovens § 221, stk. 1 - Berigtiget den 20. marts 2018 af Københavns Byret

http://afgoerelsesdatabasen.dk/ShowDoc.aspx?q=14-3226262&docId=dom-lsr-14-3226262-full