Dato for udgivelse
09 Jan 2018 14:53
SKM-nummer
SKM2018.17.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1754271
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Finansielle kontrakter, balancepostreglen
Resumé

Skatterådet fastslog, at tab på renteswapaftale, der var opstået i indkomstårene 2008 og 2009 og som ikke tidligere var fratrukket, kunne fradrages ved skatteansættelsen for indkomståret 2017, jf. lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Hjemmel

Kursgevinstloven § 32, stk. 1, og § 33, stk. 1
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2 og 7 (som ændret ved § 6, nr. 2 og 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017)
Lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 9, stk. 7-9

Reference(r)

Kursgevinstloven § 32, stk. 1, og § 33, stk. 1
Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2 og 7 (som ændret ved § 6, nr. 2 og 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017)
Lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 9, stk. 7-9

Henvisning

Den juridiske vejledning (2017-2), afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter

Henvisning

Den juridiske vejledning (2017-2), afsnit C.B.1.8.5 Opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter


Spørgsmål

  1. Kan SKAT bekræfte, at A i indkomståret 2017 kan fradrage ikke-tidligere fratrukket nettotab på renteswapkontrakt vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 med 8.xxx.xxx kr.?

Svar

  1. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

A har den xx. xxx 2008 indgået en renteswapaftale, hvorefter en variabel rente på lån med pant i sin faste ejendom med en hovedstol på EUR 7.xxx.xxx er swappet til en fast årlig rente på 4,xx pct. Swapaftalen har startdato den xx. xxx 2009 og slutdato den xx. xxx 2029. Det er oplyst, at swapaftalen dækker en del af låntagningen i ejendommen, optaget i EUR og med variabel rente. Swapaftalen har derfor tilknytning til As erhvervsmæssige virksomhed. Det er endvidere oplyst, at ejendommens samlede prioritetslån udgør ca. 1xx mio. kr.

As repræsentant har den 23. november 2017 pr. telefon bekræftet, at den underliggende gæld er i euro.

Anskaffelsessummen / betalingen for swapaftalen var 0 kr.

Værdien af swapaftalen har ifølge indsendte opgørelser fra F1-Bank udgjort følgende beløb:

Indkomstår

Værdi primo indkomståret (for 2008 anskaffelsessummen)

Værdi ultimo indkomståret

Gevinst/tab

Medregnet i skatteansættelsen efter genoptagelse

2008

                 0 kr.

-  8.xxx.xxx kr.

-8.xxx.xxx kr.

               0 kr.

2009

-  8.xxx.xxx kr.

-  8.xxx.xxx kr.

+  1xx.xxx kr.

               0 kr.

2010

-  8.xxx.xxx kr.

-10.xxx.xxx kr.

-2.xxx.xxx kr.

-2.xxx.xxx kr.

2011

-10.6xx.xxx kr.

-18.4xx.xxx kr.

-7.8xx.xxx kr.

-7.8xx.xxx kr.

2012

-18.4xx.xxx kr.

-23.1xx.xxx kr.

-4.6xx.xxx kr.

-4.6xx.xxx kr.

A havde oprindeligt ikke medregnet gevinst og tab på swapaftalen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. As revisor anmodede imidlertid den xx. xxx 2013 om, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2012 blev nedsat med den negative værdi af renteswappen ultimo 2012, dvs. med 23.1xx.xxx kr.

SKAT har den xx. xxx 2014 som følge heraf genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2010 – 2012, dvs. de indkomstår, hvor fristen for anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, ikke var udløbet ved indgivelsen af anmodningen om genoptagelse. Skatteansættelserne for 2010-2012 er herefter nedsat, idet fradrag for tab er godkendt med ovenstående beløb.

SKAT har derimod givet afslag på anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 og 2009, da anmodningen om genoptagelse for disse år var indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

SKAT har ikke fundet, at den såkaldte balancepostregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, var gældende for finansielle kontrakter. Fradrag for tab er derfor alene godkendt med forskellen mellem værdien primo og ultimo i de enkelte år. 

SKATs afgørelse er den xx. xxx 2016 stadfæstet af Landsskatteretten.

As repræsentant har herefter den xx. xxx 2017 anlagt retssag mod Skatteministeriet med påstand om, at reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, også var gældende for finansielle kontrakter. Det ville betyde, at primoværdien 2010 af renteswapkontrakten skulle sættes til et beløb, svarende til anskaffelsessummen den xx. xxx 2008, dvs. 0 kr. As repræsentant har derfor nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2010 skulle nedsættes yderligere med nettotabet i 2008 og 2009, dvs. med 8.xxx.xxx kr.

Behandlingen af retssagen er nu stillet i bero, indtil der er givet bindende svar på, om A som følge af lov nr. 683 af 8. juni 2017 kan fratrække det omhandlede tab i indkomståret 2017.

Oplysninger i anmodningen om bindende svar

As repræsentant har i anmodningen om bindende svar oplyst følgende:

Faktiske forhold

Baggrunden for anmodningen om bindende svar fremgår af SKATs afgørelse af xx. xxx 2014, som jeg henviser til.

Ved afgørelsen blev A nægtet fradrag for nettotab på en indgået swap-aftale, for så vidt angår det nettotab, der relaterede sig til perioden fra aftalens indgåelse i 2008 og frem til udgangen af indkomståret 2009. A havde fejlagtigt anvendt realisationsprincippet på kontrakten, og SKAT nægtede ekstraordinær genoptagelse for disse indkomstår, mens værdi af kontrakten primo indkomståret 2010 skattemæssigt skulle opgøres til kontraktens markedsværdi på dette tidspunkt, idet SKAT ikke anerkendte, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 7 fandt anvendelse på finansielle kontrakter.

Det i spørgsmålet anførte beløb udgør nettotabet for 2008-2009, hvor den indberettede værdi ultimo 2008 er anført til -8.xxx.xxx kr. og værdien ultimo 2009 til -8.xxx.xxx kr.

Bemærkninger i øvrigt

Jeg skal venligst anmode om en hurtig besvarelse af spørgsmålet, der har betydning for det videre forløb af en verserende retssag ved Østre Landsret, hvor min klient har stævnet Skatteministeriet i anledning af Landsskatterettens afgørelse af xx. xxx 2016, der stadfæstede SKATs afgørelse af xx. xxx 2014.

Anmodningen om bindende svar sker efter drøftelse med Kammeradvokaten, og parterne er enige om, at den videre behandling af sagen for Østre Landsret skal afvente SKATs bindende svar.

Spørgers opfattelse og begrundelse

As repræsentant har i anmodningen om bindende svar fremført følgende:

A ønsker at få bekræftet fra SKAT, at A får fradrag for dette tab i indkomståret 2017. Jeg henviser til L 183 og skatteministerens svar på spørgsmål nr. 27 s. 17-19, og det dér anførte eksempel. Det fremgår endvidere af skatteministerens bemærkninger til bestemmelsen, jf. ændringsforslaget fremsat til 2. behandlingen af lovforslaget, L 183 Bilag 10, at ved genoptagelse af indkomstår forud for 2017 skal den af SKAT påberåbte praksis anvendes på de genoptagne indkomstår forud for 2017, således at regulering for ikke-fratrukket tab foretages i indkomståret 2017.

Spørgsmålet skal efter min opfattelse besvares med ja, jf. Skatteforvaltningsloven § 26 stk. 7 som ændret ved L 183 om ændring af bo- og gaveafgiftsloven og forskellige andre love, vedtaget d. 2. juni 2017, jf. lov nr. 683 af 08-06-2017, § 6 nr. 3 samt ikrafttrædelses- og overgangsreglerne § 9 stk. 1, og stk. 7-9.

As repræsentant har den 27. november 2017 oplyst pr. telefon, at hun ikke har nogen bemærkninger til det fremsendte udkast til sagsfremstilling.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A i indkomståret 2017 kan fradrage ikke-tidligere fratrukket nettotab på renteswapkontrakt vedrørende indkomstårene 2008 og 2009 med 8.xxx.xxx kr.

Begrundelse

Reglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, vedrørende ændring af balanceposter blev ændret ved § 6, nr. 2 og 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017, således at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter lovændringen også gælder for værdipapirer og finansielle kontrakter.

I henhold til ændringslovens § 9, stk. 7-9, har de ændrede regler virkning fra og med indkomståret 2017. 

I henhold til overgangsbestemmelsen i ændringslovens § 9, stk. 8 og 9, kan A for indkomståret 2017 fastsætte værdien for de omhandlede swapaftaler efter de nye regler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7.

Den skattemæssige indgangsværdi for indkomståret 2017 kan herefter fastsættes til swapkontraktens anskaffelsessum (dvs. 0 kr.) med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår (dvs. fradrag for 14.xxx.xxx kr.) +/- gevinst eller tab, medregnet i skatteansættelserne for indkomstårene 2013-2016.

Værdien ultimo 2012 var -23.1xx.xxx kr., og det betyder, at A i indkomståret 2017 har ret til fradrag for nettotabet i 2008 og 2009 på 8.xxx.xxx kr. Sidstnævnte beløb svarer til differencen mellem værdien ultimo 2012 på -23.1xx.xxx kr. og det tidligere godkendte fradrag for indkomstårene 2010-2012 på i alt 14.xxx.xxx kr.   

Herudover skal gevinst eller tab i 2017, opgjort efter lagerprincippet, medregnes i den skattepligtige indkomst for 2017.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Kursgevinstlovens § 32, stk. 1, og § 33, stk. 1

§ 32. Skattepligtige omfattet af § 12 kan fradrage tab på kontrakter, i det omfang det angives i stk. 2-5. Uanset 1. pkt. kan tab fradrages, hvis kontrakten indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier og den skattepligtige er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17 eller kontrakten har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. 2. pkt. gælder ikke tab på aftaler vedrørende fast ejendom, jf. stk. 5.

(…)

§ 33. Gevinst eller tab på en kontrakt opgøres som forskellen mellem værdien af kontrakten ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Er kontrakten anskaffet i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Er kontrakten realiseret i indkomståret, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem kontraktens afståelsesværdi og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Er kontrakten anskaffet og realiseret i samme indkomstår, opgøres gevinst eller tab som forskellen mellem afståelsesværdien og anskaffelsessummen. Afvikles kontrakten ved levering, anses det overdragne aktiv eller passiv for erhvervet henholdsvis afstået på afviklingsdagen og til markedsværdien på afviklingsdagen.

(…)

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og 7 (som ændret ved § 6, nr. 2 og 3, i lov nr. 683 af 8. juni 2017)

§ 26.

(…)

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

(…)

Stk. 7. Vedrører en ansættelse efter stk. 1 eller 2 opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret alene foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår, jf. dog 2. og 3. pkt. Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.

(…)

Lov nr. 683 af 8. juni 2017, § 9, stk. 7-9

(…)

§ 9

(…)

Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Stk. 8. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter skatteforvaltningslovens §§ 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at told- og skatteforvaltningen har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017. 

Forarbejder

Lov nr. 683 af 8. juni 2017 er gennemført på grundlag af lovforslag L 183 i folketingsåret 2016/2017. Bemærkningerne til lovforslaget indeholder blandt andet følgende:

(…)

Almindelige bemærkninger

2.3. Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer

Landsskatteretten har i to afgørelser fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer ikke er omfattet af de særlige genoptagelsesregler for balanceposter. Genoptagelse kan derfor i dag resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning henholdsvis dobbeltfradrag, ligesom det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af den særlige balancepostregel i 2004.

Det foreslås derfor, at reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v. ændres, således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter (hensættelser, varelagre m.v.).

(…)

3.5. Genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapir m.v.

3.5.1. Gældende ret

(…)

For de såkaldte balanceposter (hensættelser, opgørelse af varelagre m.v.) gælder der en særlig fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, der skal sikre, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Ifølge bestemmelserne kan en ansættelse vedrørende opgørelsen af en balancepost alene foretages eller ændres primo indkomståret, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. På den måde betinges korrektion af balanceposter af, at indkomstårets balancepost ultimo er den samme som det følgende års primopost. Hvis betingelsen ikke er opfyldt, kan der ikke foretages ændringer af ansættelsen vedrørende opgørelsen af balanceposten primo i det indkomstår, der ligger umiddelbart inden for ansættelsesfristerne.

Reglen har således til formål at tage højde for de særlige problemer, som samspillet mellem reglerne om regulering af balanceposter og frist- og forældelsesreglerne giver anledning til.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at den særlige regel for balanceposter i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, efter bestemmelsens forarbejder ikke omfatter lagerbeskattede værdipapirer.

En foretagelse eller ændring af en skatteansættelse for lagerbeskattede værdipapirer skal således ske efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst eller tab på et værdipapir opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages, jf. bl.a. kursgevinstlovens § 33 og aktieavancebeskatningslovens § 23. Som følge heraf kan der ved en foretagelse eller ændring af en skatteansættelse ske et brud på den systematik, som ellers gør sig gældende ved en lagerbeskatning – nemlig at indkomstårets værdi primo svarer til det foregående indkomstårs værdi ultimo. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor lignende opgørelsesmetoder finder anvendelse, fx matematisk kursopskrivning.

Denne fremgangsmåde ved genoptagelse af skatteansættelser for bl.a. lagerbeskattede værdipapirer kan resultere i, at der kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag, på samme måde som det var tilfældet for balanceposterne før indførelsen af balancepostreglen, jf. i øvrigt bemærkningerne til Lovforslag nr. 235, 2003-2004, , jf. Folketingstidende 2003-04, tillæg A. spalte 8158 ff.

(...)

3.5.2. Lovforslaget

Det foreslås at ændre reglerne for genoptagelse af skatteansættelsen for værdipapirer m.v., således at reglerne fremover svarer til de regler, som gælder for såkaldte balanceposter.

Det foreslås således at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører opgørelsen af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, herunder f.eks. den situation, hvor et værdipapir ikke er blevet lagerbeskattet, uagtet at værdipapiret er omfattet af reglerne om lagerbeskatning.

Hvis den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, indebærer forslaget, at værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår anvendes som værdien primo indkomståret i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen. På den måde sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Med lovforslaget foreslås det således at ændre reglerne for, hvordan værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår, som kan genoptages, skal fastsættes.

Der er således tale om en beregningsteknisk regel, for skatteansættelsen i dette indkomstår, og de almindelige frist- og forældelsesregler vil fortsat være bestemmende for genoptagelsesadgangen i øvrigt.

(…)

Bemærkninger til de enkelte bestemmelser

(…)

Til § 6

(…)

Til nr. 2-4

Efter gældende ret om ordinær genoptagelse kan en skatteansættelse som udgangspunkt ikke foretages eller ændres, hvis dette ikke er varslet af enten SKAT eller den skattepligtige senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2. Uanset disse frister kan en skatteansættelse dog foretages eller ændres, hvis betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27.

For balanceposter (f.eks. hensættelser) gælder der en særlig fristregel, som har til formål at sikre, at genoptagelse ikke fører til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag. En ansættelse vedrørende en balancepost kan således kun foretages eller ændres primo indkomståret, hvis det er muligt at ændre det foregående indkomstårs ultimopost tilsvarende.

Landsskatteretten har i sagerne SKM2015. 124. LSR og SKM2014. 860. LSR fastslået, at lagerbeskattede værdipapirer eksempelvis ikke er omfattet af den særlige regel om genoptagelse af balanceposter. Det betyder, at genoptagelse for lagerbeskattede værdipapirer sker efter de almindelige regler om lagerbeskatning, hvorefter gevinst og tab opgøres som forskellen mellem værdipapirets værdi ved indkomstårets udløb og værdipapirets værdi ved indkomstårets begyndelse i de indkomstår, som genoptages. Denne fremgangsmåde kan resultere i, at der ved genoptagelsen kan ske dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Det foreslås derfor at indføre en særlig regel for foretagelse eller ændring af en skatteansættelse, som vedrører en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet. Det gælder f.eks. opgørelser af gevinst og tab på aktier, fordringer, finansielle kontrakter, investeringsbeviser, gæld m.v. Herved sikres det på samme måde som for balanceposterne, at genoptagelse ikke kan føre til dobbeltbeskatning eller dobbeltfradrag.

Hvis den skattepligtige f.eks. ikke løbende har selvangivet gevinst og tab på et lagerbeskattet værdipapir, er det efter de gældende regler ikke entydigt, hvilken værdi der skal anvendes primo indkomståret i det tidligste indkomstår, som kan genoptages. Det skyldes, at der netop ikke er selvangivet noget i disse indkomstår. I disse tilfælde svarer det imidlertid til, at gevinst/tab reelt er angivet til nul (værdien såvel primo som ultimo de respektive år er uændret i forhold til anskaffelsessummen).

Derfor foreslås det i et nyt 2. pkt. til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, at værdien primo i det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristen, i tilfælde hvor skatteansættelsen vedrører gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt eller skulle have anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, skal opgøres som værdipapirets anskaffelsessum henholdsvis værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår.

Den foreslåede bestemmelse omfatter bl.a. situationer, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab og situationer, hvor den skattepligtige har anvendt lagerprincippet i stedet for realisationsprincippet. Bestemmelsen omfatter derimod ikke situationer, hvor gevinst og tab er opgjort og skal opgøres efter realisationsprincippet.

(…)

Bemærkninger til ændringsforslag nr. 23 i betænkningen

(…)

Til nr. 23

Efter lovforslaget skal loven træde i kraft den 1. juli 2017, og de nye bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., finder anvendelse fra og med indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for genoptagelsesfristerne ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Hvis den skattepligtige imidlertid i forbindelse med selvangivelsen for indkomståret 2017 finder ud af, at der f.eks. fejlagtigt er anvendt realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på et værdipapir i de tidligere år, kan den skattepligtige anmode om genoptagelse i henhold til de gældende bestemmelser i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Der kan herefter ske genoptagelse for indkomstårene forud for 2017.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2017, er der imidlertid ikke et spørgsmål om genoptagelse for indkomståret 2017, hvis den skattepligtige endnu ikke har selvangivet, eller SKAT ikke har foretaget en skatteansættelse for året.

Det findes ikke hensigtsmæssigt, at den skattepligtige først skal selvangive efter de hidtidige bestemmelser i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27, f.eks. efter lagerprincippet, hvorefter der skal anmodes om genoptagelse og ændret skatteansættelse efter de nye regler. Det foreslås derfor, at de foreslåede regler også skal finde anvendelse for indkomståret 2017 i tilfælde, hvor det allerede i forbindelse med selvangivelsen for 2017 står klart, at opgørelsen for tidligere år ikke er foretaget korrekt.

Den skattepligtige vil herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i forbindelse med selvangivelsen for 2017 tilsvarende kunne fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter de bestemmelser, der i relation til genoptagelse af skatteansættelsen forslås indsat i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt.

Praksis

Den juridiske vejledning (2017-2), afsnit A.A.8.2.1.7 Reguleringer af balanceposter

Reguleringer af balanceposter

Hvis en ansættelse efter SFL § 26, stk. 1 eller stk. 2 vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, såfremt ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Se SFL § 26, stk. 7.

Ved opgørelse af en balancepost, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår, fordi man ved lagerprincippet opgør avance/tab indenfor indkomståret, mens man ved realisationsprincippet opgør avance/tab for hele ejerperioden, der kan strække sig over flere indkomstår.

Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår.

Konsekvensen af reglen er, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primoregulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimoregulering. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimoregulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

Definition af "balancepost"

En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse.

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til høringssvar til lov nr. 467 af 9. juni 2004, at når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at spørgsmålet om anvendelse af lagerprincippet ikke anses for opgørelse af en balancepost omfattet af bestemmelsen. Landsskatteretten udtalte i en sag om beskatning af værdipapirer, at lovforslaget kun angår opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger. Landsskatteretten anførte videre, at såfremt et afskrivningsgrundlag er forkert kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Ved anvendelsen af lagerprincippet er der ikke tale om opgørelse af en balancepost som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Forholdet er derfor ikke omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR og SKM2015.124.LSR.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps se SKM2016.562.LSR. Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er således at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, der beskattes. De lagerbeskattede værdipapirer er således underlagt de almindelige fristregler i SFL. Se SKM2014.860.LSR.

Landsskatteretten har fastslået, at lagerbeskattede finansielle kontrakter, lagerbeskattede fordringer og lagerbeskattet gæld ikke er omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR og SKM2016.562.LSR. xSe også SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSRx.

Bemærk, at reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, desuden ikke finder anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, da en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår ikke er en direkte følge af en ændring for et andet indkomstår. Se SKM2014.860.LSR, xSKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSRx. Den korte ligningsfrist er derimod ikke til hinder for en ændring for et tidligere år, da der kan være tale om helt tilsvarende forhold. Se § 1, stk. 1, nr. 4, i BEK nr. 534 af 22. maj 2013. Det forudsættes, at fristen i SFL § 26, stk. 1, ikke er overskredet.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017:

SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4 - se A.A.8.2.2.1.8. og A.A.8.2.2.2.8 er ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 ændret således, at lagerbeskattede aktiver fra og med indkomståret 2017 er omfattet af SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4.

(…)

Den juridiske vejledning (2017-2), afsnit C.B.1.8.5 Opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter

Regel

(…)

Gevinst og tab på finansielle kontrakter opgøres efter lagerprincippet. Se KGL § 33.

Lagerprincippet indebærer, at gevinst og tab beskattes løbende, uanset om den skattepligtige har realiseret en gevinst eller et tab på kontrakten. For gevinst og tab på finansielle kontrakter, der ikke indgås og afvikles i samme indkomstår, indebærer lagerprincippet, at gevinst og tab på urealiserede kontrakter skal opgøres ved udgangen af hvert indkomstår i kontraktens løbetid. Lagerprincippet har derimod ikke betydning for kontrakter, der anskaffes og afvikles inden for samme indkomstår.

(…)

Skattemæssig anskaffelsessum i tilfælde, hvor gevinst eller tab efter lagerprincippet ikke er medregnet i tidligere år

Det har tidligere været fastslået, at reglen i SFL § 26, stk. 7 ("balancepostreglen"), ikke fandt anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter. Se afsnit A.A.8.2.1.7 og nedenstående afgørelser.

SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 4, er imidlertid ændret ved § 6 i lov nr. 683 af 8. juni 2017, således at lagerbeskattede aktiver fremover er omfattet af SFL § 26, stk. 7 og SFL § 27, stk. 4.

Det betyder, at skatteydere, der ikke har medregnet gevinst eller tab på lagerbeskattede værdipapirer og finansielle kontrakter i tidligere år, fremover vil kunne anvende anskaffelsessummen med tillæg af medregnede gevinster og fradrag for fratrukne tab som anskaffelsessum for det tidligere indkomstår inden for fristen efter SFL § 26, stk. 1 og 2.

Ændringen af SFL § 26, stk. 7, og § 27, stk. 6 har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 og senere indkomstår. Se § 9, stk. 7, i lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Reglen finder endvidere anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter SFL § 26 eller 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved lov nr. 683 af 8. juni 2017. Det er en betingelse, at SKAT har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017. Se § 9, stk. 8 og 9 i lov nr. 683 af 8. juni 2017.

Se endvidere afsnit A.A.8.2.1.7.

(…)

SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR, SKM2016.562.LSR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR

Landsskatteretten har i disse kendelser fastslået, at balancepostreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7, ikke var gældende for værdipapirer og/eller finansielle kontrakter. Afgørelserne vedrører alle tiden før lov nr. 683 af 8. juni 2017.