OPP-projekt - kontorbygning

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato
28 Nov 2017
Dato for udgivelse
13 Dec 2017 13:55
SKM-nummer
SKM2017.720.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1522677
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Afskrivning, ejerskab, OPP-projekt
Resumé

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende anses som ejer af en kontorbygning i x-by samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer.

Den omhandlede bygning skal anvendes af en offentlig myndighed. Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Den grund, hvorpå bygningen skal opføres, vil blive ejet af OPP-leverandøren. Den del af OPP-leverandørens ydelse, der udgør tilrådighedsstillelse af bygningen, er et lejeforhold omfattet af erhvervslejeloven i det omfang, denne lov ikke gyldigt er fraveget i aftalen.

Udbyderen både har ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktperiodens ophør. Købesummen er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for så vidt angår bygningen, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren har betalt for erhvervelse af grunden.

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende. 

Hjemmel

Afskrivningsloven § 1,
Afskrivningsloven § 14, stk. 1 og 2
Afskrivningsloven § 15, stk. 1 og 2
Momsloven § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2
Momsloven § 13, 1, nr. 8
Momsloven § 51

Reference(r)

Lovbekendtgørelse nr. 1147 af 29. august 2016 om skattemæssige afskrivninger.
Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 om merværdiafgift.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.4.2.2.


Spørgsmål

  1. Kan et OPP-selskab (i det følgende benævnt ”OPP-leverandøren”) anses som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer i X-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer?
  1. Kan OPP-leverandøren anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed Z til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi?

Svar

  1. Ja
  2. Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT

Beskrivelse af de faktiske forhold

Den offentlige myndighed Z påtænker at opføre en kontorbygning i X-by. Det er planen, at byggeriet og dele af driften af bygningen skal gennemføres som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP).

Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Det tilsigtes herved at optimere totaløkonomien gennem sammentænkning af opførelse, anlæg, vedligeholdelse, drift og serviceydelser.

Den del af OPP-leverandørens ydelse, der udgør tilrådighedsstillelse af byggeriet, er et lejeforhold omfattet af erhvervslejeloven, i det omfang denne lov ikke gyldigt er fraveget i aftalen.

OPP-modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detail-beskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede tilbudsgivere størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder de funktionsbaserede krav.

Myndighed Z har indgået en betinget aftale med Kommunen Y om køb af et grundstykke, hvor bygningen skal opføres. Myndigheden Z videresælger dette grundstykke til den vindende tilbudsgiver (OPP-leverandøren) på identiske vilkår.

Det forudsættes i OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af ejendommen frem til ophør af driftsfasen den 28. februar 2040. Ved kontraktsperiodens udløb har Myndigheden Z  både ret og pligt til at købe ejendommen til en på forhånd fastsat købesum, der udgør 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for bygningen og 149 % af OPP-leverandørens købesum for grunden.

Udbudsbekendtgørelsen og udbudsmaterialerne blev offentliggjort i EU-Tidende den 2. juni 2017 med brug af udbudsformen ”udbud med forhandling”. Der forventes at blive truffet tildelingsbeslutning marts 2018. Ibrugtagning af de nye lokaler forventes 1. marts 2020. OPP-projektet forudsætter dog, at projektets skatte- og momsmæssige status afklares nu, således at Tilbudsgiverne opnår klarhed med hensyn til OPP-leverandørens skatte- og momsmæssige status. Den påtænkte disposition omfatter indgåelse af en OPP-kontrakt mellem Myndigheden Z og OPP-leverandøren. En af de grundlæggende bevæggrunde for at anvende OPP-modellen er at optimere kombinationen af offentlige og private kompetencer. Dette sker bl.a. ved: 

  • I højere grad at give OPP-leverandørens mulighed for at tilføre innovative løsninger med henblik på at optimere projektets totaløkonomi.
  • At placere risici hos den part, som har de bedste forudsætninger for at vurdere og/eller håndtere de enkelte risici i kontraktfasen.
  • At skabe en incitamentsstruktur, som understøtter de krav til serviceydelser, som Myndigheden Z har behov for.

Spørgeren har anført, at projektets risici er fordelt mellem Myndigheden Z og OPP-leverandøren efter en konkret vurdering af, hvem der bedst kan påvirke og/eller kontrollere de enkelte risici for at opnå den økonomisk mest fordelagtige løsning af de udbudte serviceydelser. Denne konkrete vurdering har ifølge spørgeren indebåret, at langt størstedelen af projektets risici placeres hos OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten bærer OPP-leverandøren som udgangspunkt den fulde risiko for de nye lokaler i X-By; herunder grund, bygning m.v. Dette fremgår udtrykkeligt af OPP-kontrakten, hvor der anføres:

 ”Hvis andet ikke positivt fremgår af Aftalen, bærer OPP-leverandøren den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af Aftalen omhandlede Byggeri.”

Risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, påhviler således alene OPP-leverandøren som ejer af aktivet, ligesom de tilsvarende gevinstchancer tilkommer OPP-leverandøren. Dertil kommer, at det er væsentligt, at den private part ejer aktivet, da der ellers kan være en usikkerhed for, om udbudsreglerne bevirker, at det ikke er muligt at fastholde samme leverandør af anlæg og vedligeholdelse af kontorbygningen m.v. En usikkerhed om fastholdelse af samme leverandør i forhold til anlæg og vedligeholdelse af bygningen er ifølge spørger problematisk i forhold til muligheden for at opnå størst mulige totaløkonomiske fordele.

OPP-kontrakten inklusive bilagene beskriver de funktionsbaserede krav og betalingsmekanismen.  For OPP-leverandørens vedkommende er heri indeholdt køb af grund samt projektering, design, opførelse og finansiering af en ny kontorbygning. Herudover indgås aftale om, at OPP-leverandøren skal forestå bygningsvedligeholdelse og bygningsdrift samt endvidere levere nærmere fastlagte serviceydelser i en periode på 20 år fra ibrugtagning (forventet ultimo 2019). Et væsentligt element i OPP-modellen er således OPP-leverandørens ejerskab.

Den grund, hvorpå bygningen skal opføres, overdrages til OPP-leverandøren, der får tinglyst adkomst til ejendommen i henhold til det skøde, der udarbejdes mellem parterne.

Det foreliggende udkast til OPP-kontrakt regulerer OPP-leverandørens forpligtelse til at stille den nye bygning til rådighed for Myndigheden Z mod Myndigheden Z’s enhedsbetalinger til OPP-leverandøren.

OPP-kontrakten er opdelt i tre overordnede faser:

  1. Byggefasen
  2. Driftsfasen
  3. Ophør af OPP-kontrakten

Byggefasen

For så vidt angår byggefasen, bærer OPP-leverandøren en ejers og bygherres sædvanlige risici og ansvar. OPP-leverandøren forpligter sig således til at levere et færdigt projekt, som opfylder de funktionsbaserede krav, der er fastlagt i et bilag til OPP-kontrakten, og den Tilbudte Anlægsløsning. Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i byggefasen er OPP-leverandørens. OPP-leverandørens ansvar er nærmere beskrevet i OPP-kontrakten.

OPP-leverandøren er i byggefasen bl.a. forpligtet til at tegne følgende forsikringer: Brand- og stormskadeforsikring, all-risk forsikring for byggeriet, objektansvar for rådgivere og underrådgivere med en sum på minimum 25 mio. og relevante ansvarsforsikringer.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af kontorbygningen. OPP-leverandøren har pligt til i hele kontraktperioden at holde kontorbygningen i en vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, jf. et bilag til OPP-kontrakten. OPP-leverandørens ansvar fremgår OPP-kontrakten.

OPP-leverandørens ansvar og risiko som ejer af kontorbygningen er som udgangspunkt ikke forskelligt fra den risiko og det ansvar, som en udlejer bærer i et sædvanligt erhvervslejeforhold.

OPP-leverandøren er i driftsfasen forpligtet til at tegne følgende forsikringer: Relevant bygningsforsikring inkl. husejeransvarsforsikring, relevant erhvervsansvarsforsikring og professionel ansvars-/ produktansvarsforsikring, herunder motoransvarsforsikring for arbejdsmaskiner for en sum på 25 mio. kr., og en maksimal selvrisiko pr. skadesbegivenhed på 500.000 kr.

Myndigheden Z har den fulde brugsret til kontorbygningen og dennes faciliteter i kontraktperioden. Som modydelse herfor skal Myndigheden Z erlægge en løbende betaling i driftsfasen (Enhedsbetalingen), dvs. fra Myndigheden Z’s ibrugtagning og frem til OPP-kontraktens ophør. Et bilag til OPP-kontrakten indeholder en beskrivelse og regulering af betalingsmekanismen, der er det instrument, som regulerer enhedsbetalingen og mulighederne for at foretage fradrag heri som følge af funktions- og service-mangler.

Betalingsmekanismen indeholder en regulering af Myndigheden Z’s ret til fradrag i enhedsbetalingen, hvis der opstår funktionsmangler i driftsfasen. Der er tale om en på forhånd aftalt regulering, som modsvarer den adgang til forholdsmæssige afslag, som en lejer som udgangspunkt har, hvis der foreligger mangler ved det lejede. Betalingsmekanismen understøtter således OPP-leverandørens forpligtelse til at sikre, at de funktionsbaserede krav, jf. bilag til OPP-kontrakten, opfyldes i driftsfasen – dels i form af fradrag og dels i form af incitamenter.

Ophør af OPP-kontrakten

I OPP-kontrakten er det fastsat, at Myndigheden Z har ret og pligt til at købe aktivet ved kontraktperiodens ophør. Købesummen, som Myndigheden Z skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af de nye lokaler i X-By, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til købsvilkårene, beskrevet i et bilag til OPP-kontrakten, har betalt for erhvervelse af grunden. 

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Spørgeren anfører, at der i dansk skatteret er praksis om OPP-projekter fra bl.a. følgende offentliggjorte bindende svar fra Skatterådet: SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR, SKM 2010.34.SR og SKM 2010.766.SR samt en række ikke offentliggjorte bindende svar fra SKAT. Han bemærker, at dansk skatteret – bortset fra de bindende svar – ikke indeholder særlige regler eller specifik praksis om den skattemæssige stilling for parterne i OPP-projekter.

Spørgeren bemærker videre, at OPP-projektet for den nye kontorbygning i X-By i vid udstrækning er opbygget efter samme model som OPP-projekterne omtalt i de nævnte offentliggjorte afgørelser, hvor OPP-leverandørerne i alle tilfælde blev anset som ejer af bygninger og inventar i skatte- og momsmæssig henseende.

Spørgeren henviser til, at det fremgår af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren er ejer af den nye kontorbygning m.v.

Spørgeren gør gældende, at parternes aftale i særdeleshed understøttes af, at OPP-leverandøren får tinglyst adkomst til ejendommen og således foretager den civilretlige sikringsakt med henblik på beskyttelse af ejendomsretten over for overdragerens aftaleerhververe og kreditorer.

Efter spørgerens opfattelse er OPP-leverandøren således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Spørgeren anfører, at parternes aftale skal lægges til grund ved den civilretlige – og dermed den skatte- og afgiftsretlige – bedømmelse af ejer-begrebet, medmindre der efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte parternes aftale. Ved denne realitetsbedømmelse kan der tages udgangspunkt i følgende hjælpespørgsmål:

  1. Hvem har den faktiske og retlige rådighed over aktivet i aftaleperiodens løbetid?
  2. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen i byggefasen?
  3. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen under den løbende drift?
  4. Hvem har gevinstmulighederne/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Nedenfor vurderer spørgeren OPP-kontrakten i relation til ejer-begrebet. OPP-kontrakten vil blive gennemgået med henblik på at fastlægge, hvem der har gevinstmuligheden/tabsrisikoen for forhold, som ikke direkte er reguleret af kontraktens øvrige bestemmelser.

Spørgeren vil endvidere redegøre for sin opfattelse af betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen ligger tidligt eller sent i kontraktens forløb, dvs. betydningen af, om gevinstmuligheden/tabsrisikoen er aktuel i byggefasen, driftsfasen eller ved udløbet af kontrakten.

Faktisk og retlig råderet over aktivet i aftaleperiodens løbetid

Myndighed Z har ifølge OPP-kontrakten med tilhørende bilag den faktiske rådighed over kontorbygningen i kontraktperiodens løbetid, (de funktionsbaserede krav). Dette afviger ikke fra, hvad der er en naturlig følge af et lejeforhold.

Den retlige rådighed i kontraktperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt med bilag.

OPP-leverandøren kan således:

  • Sælge kontorbygningen til tredjemand, jf. OPP-kontrakten. Salg af bygningen skal dog ske med respekt for Myndigheden Z’s rettigheder i henhold til OPP-kontrakten. OPP-leverandøren kan kun overdrage sine forpligtelser i henhold til OPP-kontrakten med samtykke fra Myndighed Z. Myndigheden Z kan dog ifølge OPP-kontrakten alene modsætte sig overdragelse, når helt afgørende saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.
  • Pantsætte kontorbygningen med respekt for OPP-kontraktens bestemmelser. OPP-selskabet kan ensidigt bestemme, om og hvordan kontorbygningen skal belånes. Ved refinansiering deles en opnået gevinst mellem Myndigheden Z og OPP-selskabet som angivet i OPP-kontrakten, mens OPP-selskabet bærer hele ansvaret for tab. OPP-selskabet har således både chance for gevinst og risiko for tab ved finansiering af kontorbygningen.

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Hvis OPP-leverandøren væsentligt misligholder OPP-kontrakten, kan myndigheden Z ophæve OPP-kontrakten og fraflytte eller overtage kontorbygningen. Hæve-opgøret er nærmere beskrevet nedenfor.

Forinden Myndigheden Z kan ophæve OPP-kontrakten, skal OPP-leverandørens financier have haft mulighed for at anvende den afværgeret, som tilkommer financieren i henhold til OPP-kontrakten. Afværgeretten indebærer, at OPP-leverandøren får mulighed for at afhjælpe de omstændigheder, som indebærer en misligholdelse af OPP-kontrakten og derved undgå ophævelse af OPP-kontrakten.

Financierens interesse i og incitament til at indtræde i OPP-kontrakten beror på, at financieren – som sikkerhed for tilbagebetalingen af det lån, der er ydet til OPP-leverandøren – har sikkerhed i de løbende betalinger og derved har en interesse i at sikre den fortsatte betalingsstrøm fra Myndigheden Z. Hvis financieren måtte vælge ikke at udnytte afværgeretten, kan Myndigheden Z gennemføre ophævelsen i overensstemmelse med det hæve-opgør, som er beskrevet nedenfor.

Financierens incitament til at indtræde skal ses på baggrund af den betydelige gæld, som OPP-leverandøren har til financieren gennem hele kontraktforløbet. Kun i det tilfælde, at finansieren alligevel måtte vælge ikke at indtræde, har Myndigheden Z ingen modpart og må derfor reelt overtage eller fraflytte kontorbygningen.

Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko i byggefasen?

Som det fremgår af det foranstående, er ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i forhold til byggefasen udelukkende OPP-leverandørens.

OPP-leverandøren er ejer og bygherre og bærer som følge heraf den fulde risiko.

Som eksempler på risici, der påhviler OPP-leverandøren, kan nævnes:

Design og projektering

  • Manglende opfyldelse af de funktionsbaserede krav
  • Materialevalg, arkitektur og design af bygninger, inventar m.v. og landskab

Anlægsrisiko

  • Overskridelse og fejl i omkostningsestimater
  • Forsinkelser, jf. nedenfor
  • Manglende overholdelse af myndighedstilladelser
  • Underleverandører

Bemærkninger til særlige bestemmelser:

Forsinkelse

For så vidt angår forsinkelse, er udgangspunktet, at OPP-leverandøren bærer risiko for forsinkelse med ibrugtagningstidspunktet, jf. OPP-kontrakten. I henhold til OPP-kontrakten har OPP-leverandøren mulighed for at få udskudt ibrugtagningstidspunktet med en tilsvarende forlængelse af driftsfasen til følge, hvis forsinkelsen skyldes Myndigheden Z’s forhold eller uforudsete forhold omkring forurening på grunden, hvis de faktiske forhold viser sig at være anderledes end hvad OPP-leverandøren med rette havde kunnet forvente på baggrund af udbudsmaterialets oplysninger og forudsætninger samt OPP-leverandørens kendskab til grunden.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen under den løbende drift?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. bilag til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i Myndigheden Z’s enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen, som er beskrevet i bilag til OPP-kontrakten.

Fradrag i enhedsbetalingen foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Herudover kan der i relation til sædvanlige ejer-beføjelser nævnes:

Hvis OPP-leverandøren sælger kontorbygningen m.v. i kontraktperioden til en tredjemand, skal denne tredjemand indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor det udlejede aktiv sælges til tredjemand. Gevinst eller tab på bygninger, inventar m.v. og driftsaftalen i øvrigt tilkommer alene OPP-leverandøren.

Forsikringssummer ved skade tilfalder som udgangspunkt OPP-leverandøren. OPP-kontrakten giver alene Myndigheden Z’s en processuel ret til at deltage i drøftelserne, men giver ikke Myndigheden Z økonomiske rettigheder i forhold til forsikringssummen.

Hvem har gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende aktivet ved ophør?

Det er fastlagt i OPP-kontrakten, at den Myndighed Z både har en ret og en pligt til at købe kontorbygningen efter OPP-periodens udløb 20 år efter ibrugtagning. Hensynet til ønsket om optimering af projektets totaløkonomi kombineret med forventningerne om langsigtet statslig brug danner grundlag for beslutningen om bestemmelser vedrørende aktivets overdragelse ved OPP-kontraktens ophør.

Uden en købepligt vil risikoen for, at yndighed Z ikke udnytter sin køberet i praksis medføre en betydelig risiko for, at OPP-selskabet vil indregne en fuld – eller væsentlig – afskrivning af anlægsomkostningerne i beregningen af den ydelse, som Myndigheden Z skal betale i OPP-kontraktens løbetid. Myndigheden Z risikerer dermed helt eller delvist at betale for kontorbygningen to gange, hvor omkostningerne til alternativt brug (herunder ombygning) betales over OPP-ydelsen og ikke godskrives Myndigheden Z ved senere køb af aktivet.

Herved fordyres OPP-projektet i forhold til et traditionelt anlægsprojekt, hvor Myndigheden Z selv opfører og driver kontorbygningen. Fordyrelsen vil være afhængig af en række konkrete omstændigheder, herunder i hvilket omfang OPP-selskabet vælger at indregne en forventet afståelsessum for bygningen ved beregningen af den løbende ydelse i OPP-kontraktens løbetid.

På baggrund af en vurdering af ejendomsrådgivningsselskabet E skønnes lejeniveauet i 2017-priser at udgøre ca. 900 pr. kvadratmeter eksklusive skatter og drift. Dette svarer til markedslejen for ældre kontorejendomme af bedste standard i X-By i 2017. Investors afkastkrav er opgjort på baggrund af gennemsnittet over de seneste 20 år tillagt et projektspecifikt risikotillæg.

I OPP-kontrakten er købesummen for bygningen, som Myndigheden Z skal betale ved kontraktperiodens udløb, fastlagt som en procentandel af OPP-leverandørens byggesum ved opførelse af kontorbygningen. Ved fastlæggelse af denne procentandel har Myndigheden Z indhentet en uafhængig ejendoms-mæglervurdering af ejendommen i år 2040. Der er i E’s vurdering forudsat en forventet levetid for ejendommen på i alt 45 år. Ejendomsvurderingen – som er vedlagt nærværende ansøgning – viser en værdi i 2040, som svarer til 70 % af OPP-leverandørens byggeomkostninger, når værdien af grunden fratrækkes.

Det fremgår af vurderingen fra E, at sådanne vurderinger indeholder mange og betydelige usikkerhedsmomenter, idet der er tale om skøn over forhold, der næsten ligger en generation ud i fremtiden. E anfører, at deres bud er, at usikkerheden samlet set ligger i størrelsesordenen op til +/- 50 %

Øvrige gevinstmuligheder og risici, som ikke direkte er reguleret i kontrakten, påhviler OPP-leverandøren

Det fremgår således af OPP-kontrakten, at OPP-leverandøren, hvis andet ikke positivt fremgår af aftalen, bærer den risiko, der er forbundet med at opføre, eje og drive det af aftalen omhandlede byggeri og de anlægsarbejder, der skal udføres på grunden. Spørger finder, at det på baggrund heraf kan konkluderes, at risici, der ikke udtrykkeligt er beskrevet i kontrakten, alene påhviler OPP-leverandøren, ligesom de tilsvarende gevinstchancer alene tilkommer leverandøren.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Spørger bemærker, at den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende bygningens overgang ved OPP-kontraktens udløb efter 20 år (som er elimineret for begge parter) selvsagt en lavere nutidsværdi.

Inddragelsen af nutidsværdibetragtninger viser således, at risiciene vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssig større økonomisk betydning, mens risiciene vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 20 år (som er elimineret for begge parter) får en forholdsmæssig mindre økonomisk betydning.

Sammenfattende konkluderer spørgeren, at gennemgangen af OPP-projektet vedrørende den nye kontorbygning i X-By viser, at såvel den kontraktlige fordeling af risici som den økonomiske vægt af disse i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

Skattemyndighedernes praksis

Spørgeren henviser SKM2008.563.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger og inventar i skattemæssig henseende og dermed foretage skattemæssige afskrivninger på aktiver, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe bygninger, inventar m.v. efter udløbet af kontraktperioden på 30 år og til en forudberegnet handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet anmodet om at tage stilling til, om OPP-selskabet også i momsmæssig henseende kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.v., således at OPP-selskabet kunne opnå frivillig momsregistrering.

Skatterådet konstaterede, at der ikke fandtes tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes værdiansættelse af ejendommen. Skatterådet fandt herefter efter en konkret vurdering af samtlige omstændigheder, herunder parternes mulighed for rådighed over aktivet og gevinst- og tabsmulighed, at OPP-selskabet er ejer af bygninger og inventar. Det fremhæves, at man i den forbindelse særligt lægger vægt på den fordeling af parternes risici såvel i anlægsfasen, driftsfasen samt ved kontraktens ophør, der fremgår af kontrakten.

Spørger henviser endvidere til SKM 2010.34.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at tage stilling til, om leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt var berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattedes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at leverandøren fik fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun gav ret til delvist fradrag, for så vidt angik den del, der vedrørte leverandørens momspligtige leverancer.

Den offentlige institution var berettiget til ved aftalens ophør at erhverve P-huset til markedsværdien. Kunne parterne ikke nå til enighed om markedsprisen, udpegede Dansk Ejendomsmæglerforening to uafhængige medlemmer, som uafhængigt af hinanden skulle vurdere P-husets markedsværdi. Markedsprisen fastsættes herefter som et gennemsnit af de 2 vurderinger.

Ved aftalens indgåelse forventedes markedsprisen ved aftalens ophør at udgøre den af leverandøren opgjorte anlægssum reguleret med udviklingen i nettoprisindekset fra afgivelsen af tilbuddet, men fra ibrugtagningen nedskrevet med 2 % om året efter saldometoden, svarende til den forventede tekniske forældelse af P-huset.

I det omfang den faktiske markedsværdi viste sig at variere væsentligt fra den forventede markedspris, var der aftaler om tillæg eller fradrag i markedsværdien.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten måtte anses som ejer af P-huset, installationer heri og de tekniske anlæg (driftsmidler), som det i henhold til OPP-kontrakten påhvilede leverandøren at opsætte og bekoste.

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at den aftalte køberetspris var fastsat med udgangspunkt i en konkret vurdering på udnyttelsestidspunktet og en skønnet markedsværdi fastsat på aftaleindgåelsestidspunktet. SKAT havde ikke fornødent grundlag for at kritisere grundlaget for sidstnævnte værdiansættelse.

Det bemærkedes generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., måtte anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af P-husets markedsværdi.

Det var samtidig Skatterådets opfattelse, at den af leverandøren udøvede aktivitet i form af drift af P-hus og terrænparkering måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der kan foretages skattemæssige afskrivninger på P-huset, installationer heri samt på driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Spørger henviser endelig til SKM 2010.766.SR, hvor Skatterådet blev bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kunne anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Endvidere blev Skatterådet bedt om at bekræfte, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kunne opnå en frivillig moms-registrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

Købesummen, som A Kommune skulle betale ved kontraktperiodens udløb, forventedes at blive fastlagt til ca. 60 % af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af daginstitutionen, og for så vidt angår grunden 181 % af den købesum, som OPP-leverandøren i henhold til betinget købsaftale havde betalt for erhvervelse af grunden. Værdien af daginstitutionen og grunden blev fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering indhentet af A Kommune. Institutionen blev her værdiansat ved salgsværdimetoden, mens grunden værdiansattes ved anvendelse af genanskaffelsesværdimetoden.

Ejendomsmæglervurderingen indeholdt en gennemgang af de parametre, som vil have betydning og forventes at ville have betydning for værdiansættelsen også ved kontraktperiodens udløb.

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter var det Skatterådets opfattelse, at leverandøren i henhold til OPP-kontrakten måtte anses for ejer af daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri og driftsmidler, som det i henhold til OPP-kontrakten påhviler leverandøren at opsætte, bekoste og stille til A Kommunes disposition mod erlæggelse af enhedsbetalinger (udleje).

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at der ikke var fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

Det bemærkedes generelt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling m.v., måtte anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af daginstitutionens markedsværdi.

Det var samtidig SKATs opfattelse, at den af OPP-leverandøren udøvede aktivitet i form af udleje af daginstitutionen måtte anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Samlet set var det derfor Skatterådets opfattelse, at der ville kunne foretages skattemæssige afskrivninger på daginstitutionen, herunder bygninger, installationer heri samt driftsmidler, der anvendes i forbindelse med den erhvervsmæssige aktivitet.

Spørger anfører, at der ovenfor i detaljer er redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem parterne og foretaget sammenligninger til den offentliggjorte afgørelse og nærværende OPP-projekt. Spørger finder, at det herved er påvist, at OPP-projektet vedrørende kontorbygningen i X-By i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som de offentliggjorte afgørelser, hvorfor det er spørgerens opfattelse, at ejerskabet til bygningen tilkommer OPP-leverandøren, hvorfor der kan foretages skattemæssige afskrivninger på bygningen.

Spørgsmål 2: Ja

Spørgeren bemærker følgende i relation til momslovens bestemmelser:

Med baggrund i momssystemdirektivet indeholder den danske momslov en bestemmelse om, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt er momsfritaget.

Med hjemmel i samme direktiv har Danmark dog valgt at indføje en bestemmelse i den danske momslov, der åbner mulighed for, at en virksomhed kan opnå en momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejer-begreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I lovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

De offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er SKM2007.234.SR, SKM2008.563.SR og SKM 2010.766.SR, hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i nærværende tilfælde i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2007, 2008 og 2010 På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål efter spørgerens opfattelse ikke besvares anderledes end i de anførte tilfælde.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et OPP-selskab anses som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer i X-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer.

Begrundelse

I et OPP-projekt indgår den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) en OPP-kontrakt, der er en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af projektet.

I OPP-projekter må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Betingelser for at kunne foretage afskrivninger

Bygninger, installationer og driftsmidler kan, hvis de opfylder betingelserne herfor, afskrives efter reglerne i afskrivningsloven.

Det er efter afskrivningsloven en betingelse for at kunne foretage skattemæssige afskrivninger på et givent aktiv, at den pågældende skattesubjekt kan anses for ejer af aktivet, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Det er endvidere en betingelse for at kunne afskrive, at det pågældende aktiv benyttes erhvervsmæssigt. Selvstændig erhvervsvirksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.C.2.4.1.2.

Endelig er det en betingelse, at det pågældende aktiv anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projekt vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

  • Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
  • Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

På baggrund af en vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det SKATs opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af de omhandlede bygninger m.v.

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet og købepligt for Myndigheden Z ved kontraktsperiodens udløb 28. februar 2040. Købesummen er fastlagt til 70% af OPP-leverandørens anlægssum for bygningen og 149% af OPP-leverandørens købesum for grunden. Det bemærkes, at SKAT ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er SKATs opfattelse, at OPP- leverandørens aktivitet i form af udlejning af bygningen til Myndigheden Z, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2017-2, afsnit C.C.1.1.1.

Afskrivningsberettiget formål

Der kan som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige afskrivninger på bygninger, der anvendes til kontor, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1, jf. § 14, stk. 1.

Det følger dog af afskrivningslovens § 25, at der kan afskrives på kontorbygninger, der opføres på lejet grund. Da Myndigheden Z overdrager grunden til OPP-leverandøren, finder denne undtagelse ikke anvendelse her. Der kan således ikke foretages skattemæssige afskrivninger på den omhandlede kontorbygning.

Det følger af afskrivningslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1, at der kan foretages afskrivning på installationer, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, selv om installationerne tjener en bygning, der ikke kan afskrives efter afskrivningslovens § 14.

Konklusion

Da OPP-leverandøren må anses for ejer af bygningen og dermed også af de installationer, der tjener den omhandlede bygning, og da installationerne i kraft af lejemålet må anses for erhvervsmæssigt anvendt, kan der foretages skattemæssige afskrivninger på de omhandlede installationer, jf. afskrivningslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1. SKAT finder derfor, at der bør svares ”ja” til spørgsmål 1.

 Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for Myndigheden Z til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi.

Begrundelse

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

SKAT foreslår derfor, at SKAT afgiver en vejledende udtalelse.

Vejledende udtalelse fra SKAT

I medfør af momslovens § 51, stk. 1, 1.- 3. punktum, kan SKAT give tilladelse til frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Af momslovens § 4, stk. 1, fremgår følgende:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til at råde som ejer over et materielt gode. Levering af ydelser omfatter enhver anden levering.

Til grund for momslovens § 4, stk. 1, ligger artikel 14, stk. 1 i Rådets direktiv 2006/112/EF (momssystemdirektivet), hvoraf det fremgår, at der ved "levering af varer" forstås overdragelse til som ejer at råde et over et materielt gode.

Af momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, fremgår, at som levering af en vare anses endvidere faktisk overdragelse af en vare i henhold til kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Til grund for momslovens § 4, stk. 3, nr. 2, ligger artikel 14, stk. 2, litra b, i momssystemdirektivet, hvorefter faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling, med den klausul, at ejendomsretten under normale forhold erhverves senest ved betaling af det sidste afdrag.

For at OPP-leverandøren kan blive frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, er det en forudsætning, at OPP-leverandøren kan anses for at være den reelle ejer af ejendommen i momsmæssig henseende.

Efter en samlet konkret bedømmelse og med henvisning til det under SKATs indstilling til svar på spørgsmål 1 anførte, skal SKAT herefter vejledende udtale, at man finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at anse OPP-leverandøren for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Afvises, se dog vejledende udtalelse fra SKAT”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,

2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2:

Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der har kunnet afskrives efter stk. 2 eller 3.

Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

Praksis

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM2010.34.SR

Skatterådet bekræftede, at leverandøren i henhold til en OPP-kontrakt er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger, installationer og driftsmidler, som indgår i det P-hus og den P-plads, der omfattes af OPP-aftalen mellem leverandøren og den offentlige part. Kontrakten omfattede en driftsfase med en uopsigelighedsperiode fra den offentlige parts side på 10 år og en uopsigelighedsperiode fra OPP-leverandørens side på 25 år. En valgt overskudsfordelingsmodel medførte, at leverandøren ville have fradrag efter statsskattelovens § 6 a for den del af overskuddet, der skulle afleveres til den offentlige part, og at leverandøren skulle indtægtsføre beløb, der modtages i henhold modellen. Skatterådet bekræftede endvidere, at leverandøren har fuldt momsfradrag for udgifter til opførelse og drift af P-huset, men at anlæg og drift af P-pladsen kun giver ret til delvis fradrag, for så vidt den del, der vedrører leverandørens momspligtige leverancer. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at en eventuel overskuds/underskudsdeling ikke er udtryk for en leverance i momsmæssig henseende. Overskudsdelingen vil dog være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, mens en underskudsdeling vil være at betragte som et momspligtigt tilskud for leverandøren.

SKM2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af A-skolen i X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom

SKM2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Forarbejder

I bemærkningerne lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102 (2.samling) fremsat 2. juni 1998 anføres til § 1:

”Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software.”

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

[...]

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. [...]

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) [...]

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign. udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1, 1 - 4 pkt.:

Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.”