Anstalt i Liechtenstein og selskab på Curacao

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato28 Nov 2017
Dato for udgivelse04 Dec 2017 08:05
SKM-nummerSKM2017.681.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-1251306
Dokument typeBindende svar
EmneordKvalifikation, transparent, selskab
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at en Anstalt i Liechtenstein var en enhed, der efter en dansk fortolkning kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt. Anstalten var en transparent enhed. En række spørgsmål bortfaldt herefter. Skatterådet bekræftede, at et selskab indregistreret på Curacao i dansk skatteretlig henseende kunne sidestilles med et aktie- eller anpartsselskab.

Hjemmel

Selskabsskatteloven § 1
Selskabsskatteloven § 2

Reference(r)

Selskabsskatteloven § 1
Selskabsskatteloven § 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.D.1.1.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.2.15.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte at B Anstalt (B) er en enhed, der efter en dansk fortolkning anses for et selvstændigt skattesubjekt og dermed skattemæssigt ikke er en transparent enhed?
  2. Hvis svaret på spørgsmål 1 er et Ja, kan Skatterådet så bekræfte, at B er sammenlignelig med et dansk aktie- eller anpartsselskab?
  3. Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares med Ja, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at B er et selskab, der har ledelsens sæde i Danmark efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1 stk. 6?
  4. Hvis spørgsmål 1, 2 og 3 alle besvares med Ja, kan Skatterådet i så fald bekræfte, at en eventuel skat. herunder en minimumsskat, der opkræves B efter reglerne i Liechtenstein kan lempes ved opgørelsen af B´s danske skatteberegning under skyldig hensyntagen til danske lempelsesregler?
  5. Hvis svaret på spørgsmål 1 og 2 er ja, kan Skatterådet så bekræfte, at Zessions-Erklärung er et ejerbevis, der skatteretligt kan sidestilles med en aktie omfattet af reglerne i aktieavance-beskatningsloven?
  6. Hvis svaret på spørgsmål 1 er et nej, kan Skatterådet så bekræfte, at D, der et selskab indregistreret på Curacao i dansk skatteretlig henseende skal sidestilles med et aktie- eller anpartsselskab?

Svar

  1. Nej
  2. Bortfalder
  3. Bortfalder
  4. Bortfalder
  5. Bortfalder
  6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Indledende forhold

A har arvet ejerandelene i B.

B Anstalt, der er indregistreret i Handelsregisteret i Vaduz, Lichtenstein, blev stiftet af As (... - C - og blev udlagt som arv til A. C var ikke underlagt Dansk skattepligt på dødstidspunktet og boet er skiftet i X-land (indbo) og Y-land (aktier i B).

B´s væsentligste aktiv er ejerskabet af aktierne i D N.V. (D), der er indregistreret og hjemmehørende på Curacao. Ds væsentlige aktiv er aktierne i E, der ejes via et Hollandsk indregistreret Stichting. (F).

E ejer aktierne i en række operationelle virksomheder, der producerer og sælger (…). Det kan lægges til grund, at hverken D eller E har ledelsens sæde i Danmark og at disse selskaber ikke domineres af A eller af A sammen med en personkreds, hvis ejerskab skatteretligt skal konsolideres med A ved vurdering af bl.a. kontrol og ledelsens sæde. Det kan samtidigt lægges til grund, at det Hollandske Stichting skattemæssigt er en transparent enhed.

B og A ønsker at få undersøgt de eventuelle danske skattemæssige forhold af, at A har arvet ejerandelene i B. A er pr. (…) indtrådt i ledelsen af B.

B registreringsforhold og karakteristika

Skattemæssige forhold

B har indtil og med 2016 været omfattet af specielle liechtensteinske skatteregler som en juridisk enhed uden selvstændig økonomisk aktivitet (Privatvermögensstruktur eller PVS).

Et sådant selskab er ifølge lovgivningen i Liechtenstein defineret som et selskab, hvis formål alene er at købe, eje, administrere og sælge finansielle aktiver, herunder aktier, der dog kun kan ejes af en Anstalt, hvis det kan dokumenteres, at hverken stifteren eller den begunstigede har indflydelse på driften i datterselskabet.

Forudsat at betingelserne for dette er opfyldt, vil et PVS alene være underlagt en Liechtensteinsk minimumsskat, der indtil 2016 var CHF 1.200, men fra og med 2017 bliver CHF 1.800.

B var til og med 2016 underlagt beskatning som et PVS med minimumsbeskatning, men som følge af at A er indtrådt i ledelsen den 5. januar 2017 kan selskabet ikke længere være omfattet af denne PVS beskatningsform og B er derfor overgået til almindelig selskabsbeskatning Liechtenstein.

Den almindelige selskabsbeskatning opererer også med den samme minimumsskat på CHF 1.800, men en skattepligtig indkomst beskattes dog med den almindelige liechtensteinske selskabsskat på 12,5 procent.

B vil efter reglerne i Liechtenstein være skattefri af eventuelle udbytter og aktieavancer hidrørende fra D og B forventer derfor ikke at realisere nævneværdige skattepligtige indtægter opgjort efter liechtensteinske skatteregler. Der er en formodning for, at den faktiske skattebetaling for B derfor vil udgøre minimumsbeskatningen på CHF 1.800.

Selskabsretlige forhold

B har været registreret i Handelsregisteret i Vaduz, Lichtenstein, siden den (…).

Spørger henviser til vedtægterne og til den under spørgsmål 1 nærmere redegørelse for de selskabsretlige og skatteretlige forhold for B.

Ds forhold

D er et på Curacao indregistreret selskab og blev stiftet (…). Spørger henviser til vedtægterne samt den under spørgsmål 5 nærmere redegørelse for de selskabsretlige og skatteretlige forhold for D.

Art. 2 i vedtægterne lyder således:

The objects of the Corporation are:

1. to acquire, possess, manage, sell, exchange, transfer, alienate, issue and trade in shares and other certificates of participation, bonds, funds, promissory notes, debentures, bills of exchange and other evidences of indebtedness and other securities, including but not limited to the short sale of securities, the purchase of securities on margin, pledging of securities, engaging in arbitrage transactions, entering into, purchase and sale of options, puts and calls, participating in private placements, dealing in unregistered securities, letter stocks and marketable securities in real estate companies.

2. to contract, and to grant money loans and to give security for the fulfillment of the obligations of the Corporation or of third parties.

3. to acquire:

a. revenues, derived from the alienation or assignment of the rights to use copyrights, patents, designs, secret processes or formulas, trademarks and the like;

b. royalties, including rentals, in respect of films or for the use of industrial, commercial or scientific equipment, as well as relating to the exploitation of a mine or a quarry or any other natural resource and other real property;

c. remunerations for the rendering of technical assistance.

4. to invest its assets either directly or indirectly in real property and rights, situated or established outside the Netherlands Antilles, to acquire, own, manage, hire, let, rent lease, parcel out, drain, develop, build upon, alienate, encumber and exploit real property including real property intended for agriculture and animal farming, and to build roads, dikes and similar works on real property situated outside the Netherlands Antilles.

5. the trading in, including the import and export of, and the future trading in, and the processing of raw materials, minerals and metals, semi-finished products and finished products of any kind and under whatever name, all this insofar as these operations take place outside the Netherlands Antilles.

6. the representation and the management of the interests of third parties.

7. to perform, as principal, agent, commission agent, manager and/or administrator, everything that is related to the foregoing or may be useful or necessary thereto, including the participation in any other enterprise with similar or related objects.

Art. 3. 1 i vedtægterne lyder således:

  1. The authorized capital of the Corporation is THIRTY THOUSAND UNITED STATES DOLLARS (US$ 30,000.00), divided into thirty thousand (30,000) shares of One United States Dollar (US$ 1.00) each, numbered 1 through 30,000, of which six thousand (6,000) shres have been subscribed for and will be paid in full. Sub-shares may be issued.

Art. 14, 1 i vedtægterne lyder således:

Within eight months after the end of the financial year, the management shall present the balance sheet and profit and loss account covering the past financial year, together with the explanatory statement referred to in article 9, to the general meeting of shareholders. The balance sheet, the profit and loss account and the explanatory statement shall be signed by all managing directors. If the signature of one of them is missing the reason therefore shall be stated on these documents.

Art. 15, 1 i vedtægterne lyder således:

The profit, by which term is meant the net profit according to the adopted profit and loss account, shall be entirely at the disposal of the general meeting of shareholders.

Art. 17, 3 i vedtægterne lyder således:

In the event of dissolution of the Corporation, the liquidation shall be effected under such conditions as the general meeting of shareholders shall determine.

Bestyrelsen i B Anstalt

Bestyrelsen består af følgende 3 medlemmer:

  • A
  • G – Ansat hos H
  • En anden medarbejder hos H end G

Den anden medarbejder hos H kan være en medarbejder, der tilfældigvis er på arbejde den dag, der fx holdes et bestyrelsesmøde.

Af Hs hjemmeside fremgår følgende om Hs ydelser: “Asset protection, international tax and succession planning married to conscientious family office services are the core businesses of the H Group.”

Spørgers opfattelse og begrundelse

  1. Ad Spørgsmål 1

Den skatteretlige kvalifikation af udenlandske enheder skal efter righoldig dansk skattepraksis afgøres efter en internretlig dansk vurdering, hvor den udenlandske kvalifikation af enheden kun har begrænset betydning for den danske skattemæssige vurdering.

Ved vurderingen af den danske skattesubjektivitet er det indledningsvist afgørende at få klarlagt om den udenlandske enhed efter dansk skatteret kvalificeres som et selvstændigt skattesubjekt og afslutningsvist herefter at få indplaceret enheden i den korrekte skattekategori og den korrekte skattebestemmelse. Dette gælder både for så vidt angår selskabet selv, men også for så vidt angår A, der kan være skattepligtig i Danmark for afkast i B efter reglerne om CFC beskatning.

Baseret på den righoldige skattepraksis er der en række parametre, der indgår med mere eller mindre vægt ved vurderingen af, hvorledes en udenlandsk enhed skatteretligt skal kvalificeres i Danmark.

Det er bl.a. følgende væsentlige forhold, der indgår, når den skatteretlige kvalifikation af en udenlandsk enhed skal vurderes:

a) Enhedens vedtægter
b) Enhedens eller ejeres hæftelse
c) Ledelsesorganer og disses beføjelser
d) Fordeling af overskud eller likvidationsprovenu
e) Om enheden kan indgå i retsforhold

Der er herudover en lang række øvrige parametre, der dog ikke indgår med samme vægt som de forhold, der er omtalt under pkt. a-e bl.a.:

f) Hvorvidt der afholdes generalforsamling
g) Udlandets kvalifikation af enheden
h) Hvorvidt der aflægges årsrapport
i) Kapitalens karakteristika

a) Enhedens vedtægter

De retlige karakteristika, der udspringer af enhedens vedtægter - jf. bl.a. TfS 2007.670 - har en væsentlig betydning for den skatteretlige vurdering, idet disse karakteristika indikerer, hvilket dansk skattesubjekt som den udenlandske enhed minder mest om.

Vedtægterne for B indeholder bestemmelser om:

  • Navn, ledelsens sæde og tidmæssige virkemåde
  • Formål
  • Kapitalforhold
  • Hæftelse
  • Begunstigede
  • Ledelsesorganer
  • Stifterrettigheder og overdragelse heraf
  • Bestyrelse
  • Revision
  • Tegningsregler
  • Regnskab
  • Beslutningsprocedurer og offentliggørelse af beslutninger
  • Opløsning og likvidation
  • Repræsentation

Uddrag af Bs vedtægter:

Purpose

Investment and management of assets of any kind including real estate, acquisition and holding of participations in other enterprises or other rights; conducting business on a commercial basis is expressly excluded.”

Det forhold, at B har vedtægter, skaber naturligt et indicium for, at der er tale om et selvstændigt skattesubjekt, når enheden skal vurderes efter danske skatteregler. Herudover indeholder vedtægterne en række karakteristika, som også er almindelige for danske aktie- eller anpartsselskaber, herunder:

  • Selskabets navn, kapital og formål
  • Selskabets ledelsesorganer og tegningsregler
  • Revision og regnskab
  • Udlodning af overskud

b) Enhedens og ejerens hæftelse

Det fremgår af vedtægternes artikel 4, at:

  • B alene er ansvarlig for så vidt angår værdien af selskabets aktiver
  • B ikke kan kræve, at ejeren eller stifteren indskyder nye midler og at
  • Ejeren eller stifteren ikke hæfter for Bs forpligtigelser.

Disse karakteristika er de samme for et selskab i Danmark, hvor et selskab hæfter med sin formue, på en måde hvor ejerne ikke hæfter for selskabets forpligtigelser og derfor kun hæfter med deres respektive indskudte kapital.

c) Ledelsesorganer og disses beføjelser

Det fremgår af vedtægternes artikel 6, at selskabets ledelsesorganer består af stifteren og af en bestyrelse.

Stifteren har de særrettigheder, der følger af artikel 7, som minder om ejerrettigheder, mens bestyrelsen har rettighederne over den daglige drift, der nærmere er beskrevet i artikel 9.

Denne enstrengede ledelsesstruktur, hvor selskabet ledes af en bestyrelse uden samtidigt at have en direktion, er også mulig i Danmark dog kun for et anpartsselskab, da et aktieselskab er forpligtiget til at have en to strenget ledelsesstruktur med både en direktion og en bestyrelse.

Art. 7 i stiftelsesdokumentet/vedtægterne lyder således:

The Holder of the Founder’s Rights

The supreme body of the establishment is the holder of the founder’s rights.

He has the following powers:

a) appointment or removal of the Board of Directors, the auditors and the beneficiaries,
b) modifications of the Articles of Incorporation, issuing and modification of the by-laws,
c) distribution of the net profits,
d) dissolution and liquidation of the establishment.

d) Fordeling af overskud eller likvidationsprovenu

Det følger af artikel 5, at den begunstigede både for så vidt angår Bs kapital og overskud er A og videre af artikel 14, at likvidationsprovenu ved opløsning af B også tilfalder A.

Der er ikke registeret en egentlig aktiekapital i selskabet, men selskabets minimumskapital på (…) er indskudt af C i (…). Ejerskabet til indskudskapitalen følger af en såkaldt Zessions-Erklärung, der er nærmere omtalt under spørgsmål 5.

Den praktiske essens af artikel 5 og artikel 14 er, at overskud i B og eventuelt likvidationsprovenu tilfalder A på tidspunktet for en eventuel udlodning også selvom udlodningen ikke gennemføres, som det er kutyme i et aktie- eller anpartsselskab som udlodning af udbytte på en generalforsamling.

Art. 5. i stiftelsesdokumentet/vedtægterne lyder således:

Beneficiaries

The capital of the establishment and its gains as well as possible profits of the establishment belong to the beneficiaries, who are appointed by the holder of the founder’s rights in written by-laws. Notarization of the by-laws is not a validity-requirement. The nomination of both the original beneficiaries as well as their legal successors, may be revocable or irrevocable. If the holder of the founder’s rights is not able to nominate beneficiaries for whatsoever reason, this power passes to the Board of Directors.

In case of the holder of the founder’s rights not having designated any beneficiaries, he himself is beneficiary.

Art. 14 i stiftelsesdokumentet/vedtægterne lyder således:

Dissolution

The establishment may be dissolved or liquidated by the holder of the founder’s rights according to the provisions of Liechtenstein law.

In the course of resolving the liquidation of the establishment the holder of the founder’s rights decides upon the uses of the liquidation surplus and its distribution among the beneficiaries, in case it is to be distributed among them.

e) Indgå i retsforhold

B ejer aktierne i D og kan indgå i retsforhold i øvrigt.

f) Generalforsamling

Der holdes ikke generalforsamlinger i B, da B i dagligdagen ledes af bestyrelsen, der jfr. artikel 9 i vedtægterne har samtlige beføjelser, der ikke er tillagt stifteren eller ejeren i artikel 7.

Dette medfører, at bestyrelsen - udover artikel 7 - har beføjelserne til at bestemme over de forhold, der for et dansk selskab normalt håndteres af generalforsamlingen, herunder bl.a. godkendelse af årsrapport og beslutning om udbetaling af udbytter.

g) Udlandets kvalifikation af enheden

B omfattes fra og med 2017 af almindelig selskabsbeskatning i Lichtenstein og betaler som sådant almindelig indkomstskat af den skattepligtige indkomst med den for Lichtenstein gældende selskabsskatteprocent på 12,5 procent.

I perioden inden A indgik i selskabets bestyrelse, var selskabet omfattet af en særlig liechtensteinsk beskatningsform, som er benævnt PVS og betalte derfor kun en minimumsskat på CHF 1.200, der fra og med 2017 stiger til CHF 1.800.

Som følge af at A fra (…) indgår i selskabets ledelse, kan denne beskatningsform (PVS) ikke opretholdes og selskabet overgår derfor til ordinær selskabsbeskatning og beskattes fremover med 12,5 procent af den efter liechtensteinske regler opgjorte skattepligtige indkomst.

Det forventes ikke, at B efter liechtensteinske regler opnår nogen nævneværdig skattepligtig indkomst, da udbytter fra D og eventuel kapitalgevinst ved salg af aktier i D vil være fritaget for beskatning. Der vil herudover heller ikke realiseres afledte beskatninger såsom fx CFC beskatning i Liechtenstein.

h) Årsrapport

Der udarbejdes almindelig årsrapport for B.

i) Kapitalens karakteristika

Selskabets kapital er indskudt af stifteren i (…), men der udstedes ikke egentlige aktier for denne kapital og kapitalen kan frit anvendes af B.

Der er heller ikke oprettet ejerbog e.l., og der er heller ikke registeret en egentlig aktiekapital i selskabet, men selskabets minimumskapital på (…) er indskudt af C i 1994.

Ejerskabet til indskudskapitalen følger af en såkaldt Zessions-Erklärung, der er nærmere omtalt under spørgsmål 5.

Sammenfattende vil de under a-i beskrevne forhold efter vores opfattelse medføre, at B efter en dansk fortolkning skal anses for et selvstændigt skattesubjekt og at spørgsmål 1 derfor skal besvares med et Ja.

Ad Spørgsmål 2

Når den selvstændige skatte-subjektivitet er fastslået - jf. gennemgangen på spørgsmål 1 - er det herefter afgørende at få indplaceret enheden i den korrekte skattekategori og den korrekte skattebestemmelse, da dette er eller kan være styrende for forpligtigelser efter dansk skattelovgivning både for så vidt angår A personligt og for så vidt angår B.

Hvis B efter en dansk fortolkning er et selvstændigt skattesubjekt skal det vurderes, om B efter en dansk fortolkning bedst kan sidestilles med en forening, en fond eller et selskab.

En forening, der som hovedregel omfattes af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er bl.a. kendetegnet ved:

  • At medlemmer hæfter med deres indskud eller kontingent
  • At der er mange deltagere
  • At deltagerkredsen skifter
  • At enheden styres af foreningsorganer
  • At optagelsen af nye medlemmer sker efter objektive kriterier eller adgangen er fri
  • At udtrædende medlemmer ikke har ret til andel af formuen
  • At foreningens formål er af ideel karakter

På baggrund af de forhold, der er omtalt under spørgsmål 1 og de skitserede karakteristika for foreninger, er det vores opfattelse, at B ikke er en forening.

En fond, der som hovedregel omfattes af fondsbeskatningsloven, er bl.a. kendetegnet ved:

  • Fonden har ikke nogen ejere eller medlemmer
  • Der er ikke etableret et kontrolorgan over fondens bestyrelse
  • Fonden skal have en formue, der er udskilt fra stifteren
  • Ingen fysisk eller juridisk person skal have adgang til fondens formue
  • Fonden skal have et bestemt formål
  • Fonden skal have en selvstændig ledelse
  • Fonden skal have en tidsubegrænset varighed

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.2.15.2 at udenlandske trusts efter dansk skatteret bedst kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler, hvilket vil sige, at en udenlandsk trust enten kan være et selvstændigt skattesubjekt eller en transparent enhed.

Som udgangspunkt er det anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i udlandet, betragtes som selvstændig i civilretlig henseende, når enheden skal vurderes efter dansk ret.

Stifteren af B var skatteretligt ikke hjemmehørende i Danmark og det fremgår af vedtægterne i B under artikel 7a, at stifteren har beføjelsen til at udnævne og fjerne ledelsen og beneficiary og videre af artikel 7c, at stifteren kan beslutte om midlerne skal udloddes.

Det må derfor kunne lægges til grund, at midlerne i B ikke er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren. Det fremgår af vedtægternes artikel 5, 7 og 8 samt af bi-vedtægterne mv, at stifterrettigheden kan overføres til og er overført til beneficiary, der er A eller As børn.

Det forhold, at Bs formue ikke er definitivt og effektivt udskilt fra stifteren og ikke er definitivt og effektivt udskilt fra A medfører efter SKM 2012.95H, SKM 2014.314 SR og SKM 2015.9H, at B skatteretligt ikke kan anses for en fond.

Udenlandske trust og båndlagte kapitaler

Efter Dansk skattepraksis kan visse udenlandske enheder potentielt kvalificeres som trusts eller som båndlagte kapitaler.

Udenlandske enheder kan efter dansk skatteret potentielt kunne sidestilles med danske fonde eller med båndlagte kapitaler.

En forudsætning for at kunne sidestilles med en fond er, at formuen er definitivt og effektivt udskilt fra enten stifteren eller fra A som beneficiary og arving jfr. bl.a. SKM 2012.95H og SKM 2015.9H.

A har mulighed for at tilbagekalde formuen, ændre beneficiary og afsætte forvalteren og allerede af disse årsager kan B skatteretligt ikke sidestilles med en dansk fond.

Med samme begrundelser kan B efter vores opfattelse heller ikke sidestilles med en båndlagt kapital, da en båndlæggelse kræver at formuen er udskilt på en måde, hvor ejeren ikke kan råde over formuen, men alene kan få afkast af formuen i en nærmere bestemt periode.

A kan på et hvilket som helst tidspunkt få adgang til formuen i B og B kan derfor skatteretligt ikke sidestilles med en båndlagt kapital.

Et selskab er en enhed, der omfattes af selskabsskatteloven:

  • Hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtigelser
  • Der har selvstændige vedtægter
  • Der har indskudskapital i form af aktier e.l.
  • Der fordeler overskuddet i forhold til den indskudte kapital eller på grundlag af omsætningen
  • Der har bestemmelser om, hvad der skal ske med selskabets midler ved opløsning og at midlerne i den forbindelse fordeles efter indskudt kapital
  • Der udarbejder særskilt regnskab
  • Der har særskilte forretningsorganer

Dette sammenholdt med de karakteristika, der er nærmere omtalt under spørgsmål 1, fører efter vores opfattelse til at B skatteretligt kan sidestilles med et dansk anpartsselskab og derfor er sammenlignelig med de selskaber, der omfattes af selskabsskattelovens § 1 stk. 1, nr. 2, hvilket fører til, at svaret på spørgsmål 2 bør være et Ja.

SKAT har i indstillingen til spørgsmål 1 alene forholdt sig til, om Anstalt kan sidestilles med en fond, hvor formuen er udskilt. Repræsentanten er helt enig i, at Anstalt ikke er en fond.

Anstalt er heller ikke en forening, men repræsentanten savner SKATs stillingtagen til, om Anstalt er en enhed, der kan sammenlignes med et aktie- eller anpartsselskab.

Grundlæggende mener repræsentanten derfor, at indstillingen til spørgsmål 1 kun delvist besvarer det stillede spørgsmål.

Det er vigtigt for A at få fastslået, hvorledes A fremover skal selvangive og det har, eller kan have relativ stor betydning for selvangivelsen, om Anstalten –hvor A ejer 100 % - er et selvstændigt skattesubjekt, eller om A i stedet har arvet aktierne i et selskab, der er hjemmehørende på Curacao, hvor A kun ejer (…).

Repræsentanten bliver nødt til at bede Skatterådet om en konkret stillingtagen til, om Anstalt er en enhed, der kan sidestilles med et Aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med det stillede spørgsmål 1 og hvis Skatterådet mener dette, så bliver de øvrige spørgsmål også relevante.

Ad Spørgsmål 3

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende i Danmark, hvis selskabet enten er indregistreret i Danmark, eller hvis selskabet har sin ledelse i Danmark jfr. bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1 stk. 6.

Afgørende for om et udenlandsk selskab har sin ledelse i Danmark, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet.

Hvis det udenlandske selskabs virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, fx fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.

Ligningsrådet har i TfS 1996.476 haft lejlighed til at tage stilling til ledelsens sæde for et svensk selskab, der ikke havde behov for en daglig ledelse, da selskabets aktiviteter alene var aktiebesiddelser og selskabet derfor var et holdingselskab. Ligningsrådet lagde derfor vægt på, hvor beslutningerne om selskabets ledelse blev truffet.

I den konkrete sag var alle bestyrelsesmedlemmerne bosat i Danmark, mens bestyrelsesmøderne blev holdt i Sverige.

Videre har Ligningsrådet i givet bindende svar i TfS 1998.334, hvor en dansk person ejede aktierne i et finsk holdingselskab, hvor der ikke blev truffet daglige beslutninger og der ikke blev holdt bestyrelsesmøder.

Ligningsrådet lagde her vægt på, at det finske holdingselskab havde sin ledelse i Danmark, da aktionæren boede i Danmark og den faktiske administration af det finske selskab blev vurderet til at ske i Danmark.

På baggrund af praksis om ledelsens sæde og de 2 nævnte ligningsrådsafgørelser om holdingselskaber indgår følgende momenter i vurderingen af, hvor et holdingselskab uden reel daglig ledelse har sit sæde

  • Hvor træffes der beslutninger om selskabets ledelse?
  • Hvor træffes øvrige beslutninger?
  • Hvor holder ledelsesorganet sine møder?
  • Hvor bor aktionæren?

B er indregistreret i Liechtenstein, men er registreret hos en Treuhand, der bedst kan sammenlignes med et advokatkontor, der varetager selskabets interesser.

De overordnede ledelsesmæssige beslutninger kan alene træffes af A, hvilket omfatter:

 Udpegning eller afskedigelse af bestyrelsesmedlemmer

  • Ændring af selskabets revisor
  • Ændringer af begunstigede
  • Ændringer i selskabets vedtægter
  • Udbetalinger fra selskabet
  • Opløsning og likvidation af selskabet

Bestyrelsen varetager øvrige forhold for selskabet og bestyrelsen består udover A af H (der er en repræsentant fra advokatkontoret forskellig fra G) og G (der er den daglige ansvarlige for B og ansat i H). A kan sammen med en af de øvrige bestyrelsesmedlemmer tegne B på de øvrige forhold.

Det er sammenfattende vores opfattelse, at Bs ledelse i det væsentligste varetages af A og at B derfor er et selskab, der er skattepligtig i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, med den konsekvens, at svaret på spørgsmål 3 bør være Ja.

Ad Spørgsmål 4

B vil som indregistreret selskab fortsat betale skat i Liechtenstein efter de regler, der gælder for liechtensteinske selskaber. Selskabet vil som følge heraf fra og med 2017 opgøre en traditionel skattepligtig indkomst i Liechtenstein og blive beskattet af denne med fradrag for fradragsberettigede omkostninger.

B vil efter liechtensteinske regler være skattefri af udbytter og aktieavancer og det forventes derfor ikke, at B vil selvangive nogen nævneværdig skattepligtig indkomst efter reglerne i Lichtenstein, da selskabet ikke har nogen løbende overskudsgivende aktivitet.

Den normale selskabsskatteprocent i Lichtenstein er 12,5 procent, men i tilfælde hvor et Liechtenstein selskab ikke opnår skattepligtig indkomst, der i det normale system vil medføre en skattebetaling, der overstiger 1.800 CHF, vil selskabet i stedet blive underkastet en minimumsskat på 1.800 CHF.

Danmark har ingen dobbeltbeskatningsaftale med Liechtenstein, og en eventuel lempelse skal derfor vurderes efter reglerne i ligningslovens § 33.

Efter ligningslovens § 33 kan skat betalt til fremmed stat modregnes i den ækvivalerende danske skat dog maksimeret til det laveste beløb af enten den betalte udenlandske skat på 1.800 CHF eller dansk skat af den samme indkomst beregnet efter danske regler.

Forudsat at den danske skattebetaling beregnet efter danske skatteregler derfor overstiger 1.800 CHF, vil der som udgangspunkt kunne lempes for mindst 1.800 CHF.

Indkomsten vil allerede være opgjort efter et nettoprincip og lempelsen begrænses derfor ikke efter ligningslovens § 33f.

Det er derfor vores opfattelse, at B kan få lempelse for den udenlandske skattebetaling på 1.800 CHF forudsat, at der opstår en skattebetaling i Danmark, der overstiger 1.800 CHF, og at svaret på spørgsmål 4 derfor bør være et Ja.

Ad Spørgsmål 5

Stifteren eller den begunstigede i et Lichtenstein Anstalt ejer et Zessions-Erklärung, der er et bevis, der dokumenterer ejerskabet til grundkapitalen i et Anstalt. Grundkapital i B er CHF 30.000.

Ejerbeviset kan frit omsættes, overdrages og indgår også i en eventuel arv, hvis ejeren måtte gå bort og ejerbeviset har derfor visse ligheder med en aktie, også selvom der ikke eksisterer et ejerregister eller en ejerbog i Lichtenstein. Spørger henviser til ejerbeviset.

Som ejer af Zessions Erklärung opnår man de rettigheder, der følger af selskabets vedtægter.

Det er derfor vores opfattelse, at en Zessions-Erklärung er et ejerbevis, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens regler for aktier og at svaret på spørgsmål 5 derfor bør være et Ja.

Ad Spørgsmål 6

Hvis skattemyndighederne måtte mene, at B skattemæssigt er en transparent enhed, vil det være relevant at vurdere Bs aktiver, der i det væsentligste består af (…) af aktierne i D N.V (D), der er et selskab, der er indregistreret på Curacao.

D er indregistreret på Curacao og indført i en pendant til Erhvervsstyrelsen i Danmark.

Curacao er en selvstændig stat indenfor kongeriget Nederlandene og var tidligere en del af de nu opløste Hollandske Antiller.

Som tidligere Hollandsk koloni har Curacao adopteret et selskabslovs-system, der stort set er identisk med det selskabslovs-system, der kendes i Holland.

De selskabstyper, der anvendes i Curacao er derfor stort set identisk med de selskabstyper, der kendes i Holland, ligesom den lovmæssige regulering nogenlunde svarer til den lovmæssige regulering, der kendes fra Holland.

De almindeligste selskabstyper i Holland og Curacao er BV (besloten vennootsschap) og NV (naamlose vennootschap). Disse selskabstyper vil svare til anpartsselskaber (BV) og aktieselskaber (NV), når de sammenlignes med danske selskabstyper.

En anden relativt kendt selskabstype er et CV (commanditaire vennootschap) der bedst kan sammenlignes med et dansk skattemæssigt transparent selskab som et partnerselskab eller kommanditselskab.

D er registreret som et NV og dermed en selskabsform, der efter almindeligt kendte principper kan sammenlignes med et dansk aktieselskab.

Til brug for SKAT´s vurdering kan det lægges til grund, at D er omfattet af selskabsbeskatning på Curacao, men at alle indkomster konkret er fritaget for skat og at den effektive skatteprocent derfor konkret er 0 procent.

D er et selvstændigt retssubjekt og kan påtage sig forpligtigelser og indgå i handler mv.

Af selskabets vedtægter fremgår bl.a. oplysninger om:

  • Selskabets formål
  • Selskabets levetid
  • Selskabets kapitalforhold og udstedelse af aktier
  • Selskabets aktiebog
  • Selskabets ledelse
  • Generalforsamling
  • Stemmefordeling
  • Regnskab
  • Håndtering af overskud
  • Ændringer i vedtægter og opløsning

Aktionærerne i D hæfter kun med deres respektive indskudte kapital.

I TfS 2012.425 har Skatterådet bl.a. taget stilling til et Hollandsk BV og i SKM 2008.312 er der taget stilling til et Hollandsk NV. Begge selskabstyper betragtes som selvstændige skattesubjekter og sidestilles med henholdsvis et anpartsselskab og et aktieselskab.

Sammenfattende er det derfor spørgers opfattelse, at D skal sidestilles med et dansk aktieselskab, men at svaret bortfalder som følge af, at svaret på spørgsmål 1 er et Ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at B Anstalt (B) er en enhed, der efter en dansk fortolkning anses for et selvstændigt skattesubjekt og dermed skattemæssigt ikke er en transparent enhed.

Begrundelse

For at spørgsmålet kan besvares, må der foretages en skattemæssig kvalifikation af enheden efter danske regler.

Det fremgår af Bs vedtægter, art. 2, at formålet med B er investering og styring af værdier af enhver slags inklusiv fast ejendom, erhvervelse og ejerskab til deltagelse i andre selskaber eller andre rettigheder; udførelse af virksomhed på kommerciel basis er udtrykkeligt udelukket.

Spørger henviser til SKM2007.317.SR (TfS 2007.670). Ifølge dette bindende svar har enhedens vedtægter en væsentlig betydning for den skatteretlige vurdering, idet de karakteristika, der fremgår af vedtægterne, indikerer, hvilket dansk skattesubjekt den udenlandske enhed minder mest om.

Det fremgår af SKM2007.317.SR, at det i relation til en sammenslutning af investorer er afgørende, hvilke retlige karakteristika der ved aftaler, vedtægter m.v. er tillagt sammenslutningen og dennes relationer til investorerne. I den pågældende sag fandt Skatterådet, at alene fraværet af selvstændige ledelsesorganer i enheden medførte, at denne ikke var et selvstændigt (skatte)subjekt.

Det er SKATs opfattelse, at enheden med eksistensen af beneficiaries kan minde om en udenlandsk trust.

En udenlandsk trust efter dansk skatteret vil enten kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed, jf. Den juridiske vejledning C.B.2.15.2.

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries, jf. Den juridiske vejledning C.B.2.15.2.

For at en udenlandsk trust kan anses for et selvstændigt skattesubjekt, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være definitivt og effektivt udskilt fra stifternes/indskyderens formuesfære, jf. C.B.2.15.2.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at ”tilbagekalde” trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære. Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital.

Hvis én af disse betingelser ikke er opfyldt, kan trusten ikke anses for at have selvstændig skatteretsevne efter dansk skatteret.

Kapitalens definitive og effektive udskillelse fra stifterens formuesfære

Ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse forstås nærmere, at de midler, der er overført til trusten, aldrig må kunne tilbageføres til stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år. Dette gælder både trustens kapital og afkastet af denne.

Ifølge fast praksis skal følgende betingelser i hvert fald være opfyldte:

  • De overførte midler må aldrig kunne føres tilbage til stifteren. Dette gælder såvel for så vidt angår fondens kapital, som afkastet af denne.
  • Stifteren, dennes ægtefælle eller hjemmeboende børn under 18 år må ikke være begunstigede.
  • Midlerne skal være overført til én på en sådan måde, at stifteren både intervivos (i levende live) og mortis causa (ved testamente) er afskåret fra at råde over disse.
  • Der skal være en selvstændig bestyrelse som en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Det fremgår af anmodningen, at A har arvet enheden fra stifteren, der var As (…).

Af højesteretsdommen SKM2015.9.HR kan udledes, at der efterfølgende skal foretages en ny selvstændig vurdering af, om formuen i en fond kan anses for overgået til arvinger/begunstigede. I højesteretssagen var dette konkret ikke tilfældet, hvorfor fonden ansås for at være et selvstændigt skattesubjekt i forhold til den længstlevendes universalarving og begunstigede i fonden.

Der skal herefter foretages en selvstændig vurdering af, om B i forhold til, A, der er arving og begunstiget i B, er et selvstændigt skattesubjekt, jf. SKM2015.9.HR, SKM2016.374.493.SR, SKM2014.491.SR og SKM2017.476.SR.

SKAT finder, at SKM2015.9.HR er relevant i forhold til denne sag.

Det afgørende er, om formuen i B kan anses for at være overgået til arvingen og den begunstigede.

A er ifølge anmodningen ”holder of the Founder’s Rights”, hvilket betyder, at A kan afsætte bestyrelsen, ændre vedtægterne, udlodde overskud og likvidere enheden.

Det er således oplyst, at A kan beslutte, om midlerne skal udloddes. Det er videre oplyst, at stifterrettighederne er overført til A eller As børn.

Udenlandske foundations er kendetegnet ved, at de er baseret på aftalefrihed i modsætning til en dansk fondskonstruktion, hvor der ikke er tvivl om afkaldet på formuen. I SKM2016.374.SR var der tale om en foundation, der var hjemmehørende i Liechtenstein, og hvor hele grundlaget i vedtægten kunne ændres af bestyrelsen efter de begunstigedes ønsker.

Kapitalen kan derfor ikke anses for at være definitivt og effektivt udskilt fra stifteren og fra A som er ”The holder of the founder’s rights”.

Praksis

I SKM2017.476.SR fandt Skatterådet, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein efter dansk skatteret ikke kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke var definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære.

I SKM2014.314.SR om en trust på Bermuda fandt Skatterådet, at ved bedømmelsen af kapitalens definitive og effektive udskillelse fra de to beneficianters (to søstres) formuesfære forstås det, at de til trusten overførte midler aldrig må kunne tilbageføres til søstrene eller dennes familie. Dette gjaldt både fondens kapital og afkastet af denne. De to søstre skulle godkende protectors (broderens) afsættelse og valg af trustee eller trustees. Skatterådet fandt derfor, at trusten var skattemæssigt transparent, og at de to søstre var ejere af trustens midler.

I SKM2011.740.SR ønskedes det oplyst, hvordan de begunstigede i en ”Foundation”, der var oprettet i 1994 med hjemsted i Liechtenstein, skulle beskattes.

Skatterådet fandt, at der ikke faktuelt var en sådan adskillelse mellem den udenlandske fond, med hjemsted i Liechtenstein, og stifteren og med den uafhængig af stifteren selvstændige ledelse og administration, som ellers efter dansk ret er en vigtig garanti for, at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt. 

Skatterådet fandt ikke, at der var en sådan uafhængighed, at retsdannelsen i henhold til de almindelige retsgrundsætninger om fondes stiftelse, kunne medføre, at der forelå en enhed, der kunne sidestilles med danske fonde. Fonden kunne derfor ikke efter danske retsregler sidestilles med en familiefond, og fonden kunne ikke anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Skatterådet fandt endvidere, ud fra en vurdering af de opregnede momenter, at forholdet ikke kunne sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen herfor er, at stifteren/båndlæggeren ikke må have råderet over den formue, som er båndlagt, og hvorefter der skal være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære. Da fonden ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital efter danske regler, ville indestående i fonden og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

Selskab

Det er repræsentantens opfattelse, at B skatteretligt kan sidestilles med et dansk anpartsselskab.

I Den juridiske vejledning C.D.1.1.3 er oplistet en række karakteristika, der kan tale for, at et selskab er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2.

Det er SKATs opfattelse, at en række karakteristika ved enheden adskiller enheden fra aktie- og anpartsselskaber. Det øverste selskabsorgan er ikke en generalforsamling, som i et selskab, men ”The Holder of the Founder’s Rights” – dvs. den, der har stifterens rettigheder.

Vedtægterne ses ikke at give mulighed for at udvide medlemskredsen. Der er en indskudskapital, men den er ikke opdelt i aktier.

B Anstalt adskiller sig også på et andet væsentligt punkt fra aktie- og anpartsselskaber: Ifølge art. 5 i stiftelsesdokumentet/vedtægterne tilhører kapitalen nogle nærmere bestemt begunstigede (beneficiaries), nemlig A og As børn.

I SKM2007.317.SR og i SKM2010.654.SR fandt Skatterådet at nogle udenlandske enheder ikke var selvstændige skattesubjekter, selvom der var begrænset hæftelse.

I den foreliggende sag er det også SKATs opfattelse, at selvom der er begrænset hæftelse i B, er der ikke tale om en enhed, der svarer til et dansk aktie- eller anpartsselskab. Der er lagt vægt på ledelsesstrukturen og de organisatoriske forhold sammen med den manglende adgang til at udvide medlemskredsen og eksistensen af beneficiaries, der ikke er selskabsdeltagere.

Det fremgår af indstillingen i SKM2007.317.SR, som Skatterådet tiltrådte, at såfremt en sammenslutning ikke kan karakteriseres som skattepligtig efter betingelserne i selskabsskattelovens § 1, følger heraf, at sammenslutningen ikke kan anses for et selvstændigt skattesubjekt.

Det er derfor SKATs opfattelse, at B ikke kan kvalificeres som et aktie- eller anpartsselskab, og heller ikke er et andet selvstændigt skattesubjekt.

Konklusion

Det er på den baggrund SKATs opfattelse, at formuen i B kan anses for at være overgået til A, og SKAT lægger i den forbindelse vægt på, at A kan ændre vedtægterne og likvidere enheden. Desuden er A og As børn de eneste begunstigede i enheden.

Det er derfor SKATs opfattelse, at B efter en dansk skatteretlig vurdering ikke kan anses for at være et selvstændigt skattesubjekt.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Spørgsmål 2

Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende, ønskes det bekræftet, at B er sammenlignelig med et dansk aktie- eller anpartsselskab.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 besvares med ”Nej”, bortfalder spørgsmålet.

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”Bortfalder”.

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 1 og 2 besvares med Ja, ønskes det bekræftet, at B er et selskab, der har ledelsens sæde i Danmark efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 og 2 besvares med Nej, bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med ”Bortfalder”.

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 1, 2 og 3 alle besvares med Ja, ønskes det bekræftet, at en eventuel skat, herunder en minimumsskat, der opkræves B efter reglerne i Liechtenstein kan lempes ved opgørelsen af Bs danske skatteberegning under skyldig hensyntagen til danske lempelsesregler.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 og 2 besvares med ”Nej” og spørgsmål 3 besvares med ”Bortfalder”, bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med ”Bortfalder”.

Spørgsmål 5

Hvis spørgsmål 1 og spørgsmål 2 besvares med Ja, ønskes det bekræftet, at Zessions-Erklärung er et ejerbevis, der skatteretligt kan sidestilles med en aktie omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Begrundelse

Da spørgsmål 1 og 2 besvares med ”Nej”, bortfalder spørgsmålet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med ”Bortfalder”.

Spørgsmål 6

Hvis spørgsmål 1 besvares med Nej, ønskes det bekræftet, at D N.V., der er et selskab indregistreret på Curacao i dansk skatteretlig henseende skal sidestilles med et aktie- eller anpartsselskab.

Begrundelse

For at spørgsmålet kan besvares, må der foretages en skattemæssig kvalifikation af enheden efter danske regler.

Af væsentlig betydning for vurderingen er selskabets vedtægter og hensigten med enhedens virksomhed. Ved vurderingen af, om en enhed er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, er der både forhold, der kan tale for og forhold, der kan tale imod, jf. Den juridiske vejledning C.D.1.1.3.

Ds formål fremgår af art. 2 i vedtægterne og omfatter bl.a. at erhverve, besidde og sælge aktier og andre deltagerbeviser, obligationer m.m.

Repræsentanten har oplyst, at aktionærerne i D kun hæfter med deres respektive indskudte kapital. Dvs., at ingen af deltagerne hæfter personligt.

D har selvstændige vedtægter og særskilt regnskab.

Der er ifølge vedtægterne særskilte organer i form af generalforsamling ”general meeting of shareholders” og en ledelse (management), der består af en eller flere managing directors.

Der er mulighed for at udstede nye aktier, der dog fortrinsvis skal tilbydes eksisterende aktionærer. Det fremgår af vedtægternes art. 17, at stifterne skal deltage i selskabets kapital på en fifty-fifty basis, hvilket indikerer, at der ikke er mulighed for at udvide medlemskredsen.

Fordeling af selskabets overskud er reguleret af vedtægternes art. 15, hvoraf det fremgår, at overskuddet er til disposition for aktionærernes generalforsamling. 

Vedtægterne indeholder en bestemmelse om opløsning i art. 17, 3. Det fremgår, at likvidation skal ske under de betingelser, som generalforsamlingen fastsætter. Det fremgår ikke direkte, hvad der skal ske med selskabets formue ved det enkelte medlems udtræden eller ved opløsning. Det fremgår dog af art. 4, 6, at selskabets egne aktier ikke deltager i tilbageværende overskud efter en likvidation.

Der eksisterer en indskudskapital på (…).

Spørger henviser til SKM2012.347.SR (TfS 2012,425) og til SKM2008.312.BR

SKM2008.312.BR er efter SKATs opfattelse en dom, der handler om, hvorvidt et dansk datterselskab kunne sambeskattes med sit datterselskab, H2 Shipping NV på de hollandske Antiller, når der først var søgt om sambeskatning lang tid efter fristen herfor var udløbet. Sagen handler derfor ikke direkte om kvalifikationen af enheden. Det fremgår dog af dommen, at Landsskatteretten på baggrund af vedtægterne og sagens materiale i øvrigt fandt, at der var tale om et aktieselskabslignende skattesubjekt. Byretsdommen fastslog, at sagsøgeren ikke kunne få medhold i sit anbringende om, at selskabet med rette havde betragtet sit datterselskab som en nullitet.

Det fremgår ikke af dommen om vedtægterne i det pågældende selskab svarede til vedtægterne i D.

I SKM2012.347.SR anså Skatterådet et hollandsk B.V. for et selvstændigt skattesubjekt. Generalforsamlingen var øverste myndighed, deltagerne havde stemmeret i forhold til ejerskabsandel, der var en selvstændig bestyrelse og ved opløsning skulle likvidationsprovenu fordeles i forhold til ejerandele.

Det er på denne baggrund SKATs opfattelse, at D er et selvstændigt skattesubjekt, der kan sidestilles med et aktie- eller anpartsselskab.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 6 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

  • indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber,
  • andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital, selskaber omfattet af § 2 C og registrerede selskaber med begrænset ansvar,

(…)

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.1.1.3

(…)

Hvad er en enhed?

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men derudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at de nævnte forhold ikke er udtryk for en udtømmende liste. Endelig bemærkes, at et enkelt af disse forhold ikke kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital).

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

(…)

Den juridiske vejledning C.B.2.15.2

(…)

Regel

Den skattemæssige vurdering af udenlandske trusts og de spørgsmål, som opstår i forbindelse med den skattemæssige behandling af personer og selskaber, der er involveret i udenlandske trusts, fremgår ikke af lovgivningen, men beror på en langvarig praksis.

Praksis viser, at udenlandske trusts efter dansk ret enten kan sammenlignes med danske fonde eller båndlagte kapitaler. Det vil sige, at en udenlandsk trust efter dansk skatteret enten vil kunne anses for et selvstændigt rets- og skattesubjekt eller en transparent enhed.

Det er almindeligt anerkendt, at et udenlandsk retssubjekt, der er lovligt bestående i henhold til lovgivningen i domicillandet, betragtes som selvstændigt i civilretlig henseende i Danmark.

Dansk ret indeholder således ingen særregler, der kan begrunde, at man betragter et selskab eller lignende, der er gyldigt stiftet i udlandet, som ikke eksisterende i Danmark.

Udenlandske civilretlige regler har betydning for bedømmelsen af realiteten i en udenlandsk disposition og indgår i fastlæggelsen af faktum.

Om muligt identificeres et udenlandsk civilretligt begreb efterfølgende med et kendt dansk civilretligt begreb.

Herefter foretages der en skatteretlig kvalifikation af det fastlagte faktum. Denne kvalifikation foretages udelukkende på baggrund af de danske skatteregler. I praksis har det primært drejet sig om udenlandske trusts.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en udenlandsk trust, kan have betydning, hvis en person er skattepligtig til Danmark.

(…)

Hvordan behandles stifteren af en udenlandsk trust eller en båndlagt kapital

Det sker, at personer, som er skattepligtige til Danmark, stifter eller sætter penge ind i udenlandske trusts. Udenlandske ”trusts” kan ikke sammenlignes med danske fonde, og de kan have forskelligt indhold fra land til land og fra trust til trust.

For at en udenlandsk trust kan tillægges betydning for en dansk skattepligtig, er det SKATs opfattelse, at kapitalen både skal være

  • definitivt og
  • effektivt udskilt fra stifterens/indskyderens formuesfære.

Med definitivt menes, at stifteren ikke må have mulighed for at ”tilbagekalde” trusten, så den udskilte kapital igen indgår i stifterens formuesfære.

Med effektivt menes, at stifteren ikke fortsat må have rådighed over den udskilte kapital. Hvis stifteren eller den person, som har ”arvet” trustkapitalen, fx kan få trustee til at træde tilbage som trustee, antages det at kapitalen ikke er effektivt udskilt.

Bemærk

Hvis stifteren er død, skal vurderingen af om trusten er definitivt og effektivt udskilt ikke foretages i forhold til stifteren, men i forhold til den person, som eventuelt må anses at have ”arvet” rådigheden over trustkapitalen. Se SKM2012.95.HR og SKM2015.9.HR.

(…)

I de typiske tilfælde, hvor de danske skattemyndigheder har taget stilling til den skattemæssige behandling af en trust, har settlor/stifter indskudt en kapital i en trust og indsat familiemedlemmer som beneficiaries. Denne konstruktion minder i dansk ret mest om enten en familiefond eller en båndlagt kapital med rentenydelsesret set ud fra fremgangsmåden og en formålsfortolkning af hensigten med dispositionerne. (SKATs understregninger)

(…)

SKM2017.476.SR

Skatterådet fandt, at en trust hjemmehørende i Liechtenstein efter dansk skatteret ikke kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt, idet kapitalen ikke var definitivt og effektivt udskilt af stifterens formuesfære. Formuen skulle derfor anses for overgået til den begunstigede. Derudover fandt Skatterådet, at den begunstigede efter en konkret vurdering først havde erhvervet ret til afkastet på kundskabstidspunktet.

SKM2016.374.SR

Skatterådet bekræftede, at A Foundation efter dansk skatteret i forhold til K ansås for at være en transparent enhed, idet A Foundations bestyrelse havde mulighed for ved en intern beslutning at nedsætte kapitalen og dele den op til henholdsvis en ny almenvelgørende fond i Danmark og stifterens datter samt at ændre bestyrelsessammensætningen, således at familien fik den fulde rådighed over midlerne i fonden.(…)

SKM2014.493.SR

Der var tale om en testamentarisk trust. Dvs. en trust oprettet ved testamente ved faderens død med sønnen som begunstiget. Faderen var bosiddende på Jersey og døde der i 1987. Sønnen havde arvet trustkapitalen ved faderens død, og da boet blev behandlet i England, skulle der ikke betales boafgift til Danmark i forbindelse med arveerhvervelsen. Spørgsmålet om, hvorvidt sønnen skulle beskattes af afkastet fra trusten, krævede en vurdering af trusten i forhold til ham. Den udenlandske trust ansås for at være transparent i forhold til sønnen, i det trustee på foranledning af sønnen ville ophæve trusten og udbetale midlerne til ham. Sønnen, som den begunstigede, kunne råde over trustens midler, og derfor var midlerne ikke definitivt og effektivt udskilt fra hans formuesfære. Sønnen skulle således beskattes af det løbende afkast fra trusten. Derved kunne sønnen og hans hustru modtage uddelinger fra trusten, og såfremt sønnens børn modtog midler fra trusten, skulle der endvidere betales en gaveafgift.

SKM2014.491.SR

En mand, der var bosiddende i Danmark, havde stiftet en trust i USA. Manden var senere død. Den udenlandske trust var i forhold til stifteren transparent, idet trusten kunne tilbagekaldes af stifteren, hvormed midlerne i trusten ville tilbageføres til ham. Dermed var trusten ikke definitivt og effektivt udskilt fra stifterens formuesfære, og udbetaling til stifterens enke måtte anses som arv, der ikke medførte indkomstskattemæssige konsekvenser for enken. Efterfølgende skulle der foretages en selvstændig vurdering i forhold til enken af, om hun havde fået rådighed over trustformuen. Trusten ansås tillige for at være transparent i forhold til enken, idet hun havde råderet over trusten i form af, at hun efter 36 måneder til enhver tid kunne afsætte trustee og indsætte en ny. Derfor skulle enken beskattes af det løbende afkast fra trusten.

SKM2012.95.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt et beløb på 9.621.194 kr., som blev udbetalt til appellanten fra en engelsk trust stiftet af appellantens morfar, var en gave fra appellantens mor eller arv fra morfaren. Beløbet kunne kun udbetales af trustee med appellantens mors samtykke.

Henset til at appellantens mor havde en vis adgang til at råde over trustkapitalen dels ved testamente, dels – i form af vetoret – i levende live, tiltrådte Højesteret, at appellantens mor måtte anses for ejer af trustkapitalen i dansk afgiftsmæssig henseende. Det modtagne beløb måtte herefter karakteriseres som en gave, og appellanten blev pålagt bl.a. at svare gaveafgift med 1.435.949 kr. samt renter.

SKM2011.740.SR

Spørger ønskedes oplyst, hvorledes de begunstigede til en i 1994 oprettet ”Foundation” med hjemsted i Liechtenstein skulle beskattes, herunder om de udbetalte legater beskattedes som arv, gave eller indkomst.

Skatterådet fandt, at det var en forudsætning for, at en fond kan anses som et selvstændigt skattesubjekt, at fondens formue er endeligt, effektivt og uigenkaldeligt udskilt fra stifterens formue, samt at fondens formue ikke alene formelt, men også reelt ud fra den faktiske disponering kan anses for uigenkaldeligt udskilt i forbindelse med overførsel af midler til og fra fonden.

Efter det oplyste fandtes der således ikke faktuelt at være en sådan adskillelse mellem fonden og stifteren og med den uafhængig af stifteren selvstændige ledelse og administration, som ellers efter dansk ret er en vigtig garanti for at en ny uafhængig ejerrådighed er tilvejebragt.

Skatteministeriet fandt ikke, at der var en sådan uafhængighed, at retsdannelsen i henhold til de almindelige retsgrundsætninger om fondes stiftelse, kunne medføre, at der forelå en enhed, der kunne sidestilles med danske fonde. Skatteministeriet fandt derfor ikke, at fonden efter danske retsregler kunne sidestilles med en familiefond, og at fonden således kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Skatteministeriet fandt endvidere ikke ud fra en vurdering af ovenstående opregnede momenter, at forholdet kunne sidestilles med en båndlagt kapital, idet forudsætningen herfor er, at stifteren/båndlæggeren ikke må have råderet over den formue, som er båndlagt, og hvorefter der skal være tale om endelig og effektiv udskillelse af de indskudte aktiver fra stifterens formuesfære.

Idet fonden ikke kunne anses som et selvstændigt skattesubjekt eller en båndlagt kapital efter danske regler, ville indestående i fonden og afkastet heraf skattemæssigt skulle henføres til stifteren.

SKM2014.314.SR

Sagen handler om, hvorvidt beneficianterne, to søstre (O og P), hjemmehørende i USA kan betragtes som værende de reelle udbyttemodtagere ved udbytteudlodninger fra Selskabet hjemmehørende i Danmark til Trusten.

Stifterne (forældrene) har oprettet Trusten på Bermuda (A og B Family Trust), hvori er indskudt 49 pct. af anparterne i Selskabet (C ApS) hjemmehørende i Danmark. De resterende 51 pct. af anpartskapitalen i selskabet er ejet af et schweizisk selskab, hvis ultimative ejer er stifternes søn, M.

Beneficianterne har fået udlagt trustkapitalen som en gave fra stifterne (forældrene), hvorfor Trusten skal vurderes i forhold til de to søstre og ikke stifterne.

Trusten på Bermuda har to beneficianter, stifternes to døtre, som begge er hjemmehørende i USA, en uafhængig trustee eller trustees og en protektor. Protektor for Trusten er broderen, som kan afsætte trustee eller trustees samt vælge en ny trustee eller trustees. Dette skal godkendes af beneficianterne. Endvidere skal beneficianterne selv udpege en ny protektor, såfremt broderen selv træder af som protektor, eller hvis han ikke længere kan varetage opgaven. Beneficianterne skal også godkende eventuelle ændringer af vedtægten for Trusten.

SKAT finder efter en samlet konkret vurdering, at Trusten skattemæssigt er transparent, og at de to søstre er ejere af Trustens midler.

Skatterådet bekræfter, at de to søstre anses for at være de reelle udbyttemodtagere ved en udbytteudlodning fra Selskabet til Trusten, og derfor finder dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, artikel 10, nr. 2, litra b, anvendelse, således at Danmark ved en sådan udlodning kan indeholde 15 pct. af bruttobeløbet af udbyttet. (SKATs understregning)

SKM2015.9.HR

Sagen drejede sig om, hvorvidt afdøde medstifters (Bs) nevø skulle beskattes af afkastet af formuen i en fond i Liechtenstein. Inden den sidste af stifterne (B) døde, havde han gjort sin nevø til universalarving og begunstiget i fonden.

Skatteministeriets krav var baseret på en betragtning om, at nevøen, der var arving efter én af stifterne (B) af fonden, efterfølgende i skattemæssig henseende måtte anses som ejer af formuen i fonden. Der skulle derfor foretage en ny selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøen kunne anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Nevøen gjorde gældende, at han ikke havde mulighed for at råde over fonden, da han ikke var stifter af fonden, og at stifterens ret ikke kunne overføres til andre, heller ikke ved arv.

Et flertal i Højesteret tog nevøens påstande til følge. Flertallet lagde bl.a. vægt på, at spørgsmålet om beskatning af fondens indtægter hos nevøen måtte bero på en selvstændig vurdering af, om fonden i forhold til nevøens økonomi måtte anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Flertallet fandt det ikke godtgjort, at fondens formue var overgået til nevøen, og nevøen var derfor ikke rette indkomstmodtager til afkastet af formuen.

SKM2010.654.SR

Skatterådet blev bl.a. anmodet om bindende svar på, om en amerikansk enhed LLC efter danske skatteregler var en skattemæssigt transparent enhed. Ifølge SKATs indstilling fandt SKAT, at det kun var punktet vedr. den begrænsede hæftelse, der pegede mod et selvstændigt skattesubjekt. SKAT fremhævede særligt fraværet af selvstændige ledelsesorganer, da dette klart pegede mod, at der ikke var tale om et selvstændigt skattesubjekt. SKAT fandt, at enheden ikke kunne klassificeres som et selvstændigt skattesubjekt. Der var her lagt vægt på oplysningerne vedr. enhedens struktur og virkemåde. Enheden skulle derfor klassificeres som en skattemæssigt transparent enhed. Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

SKM2007.317.SR

A K/S er etableret i december 2004. (…) En eller flere af C’s kommanditselskaber, herunder et limited partnership, hvor A K/S er selskabsdeltager, planlægger at investere gennem et fransk FSPR (Fond Commun de Placemant à Risques).

FSPR’et har ikke nogen ledelsesmæssige organer. Ledelsen varetages alene af et administrationsselskab, som på vegne af FCPR’et indgår alle kontrakter og i øvrigt repræsenterer investorerne i alle forhold, ligesom investorerne ikke afholder generalforsamlinger eller andre møder, hvor sammenslutningens investorer kan træffe ledelsesmæssige beslutninger.

Der anmodes om bindende svar på spørgsmålet om det franske FCPR betragtes som skattemæssigt transparent i Danmark.

Det er Skatterådets opfattelse, at sammenslutningens virkemåde og struktur medfører, at denne ikke er et selvstændigt skatteretligt subjekt. Alene på grund af fraværet af selvstændige ledelsesorganer i det franske FSPR, kan dette ikke kvalificeres som et ifølge dansk skatteret selvstændigt subjekt. (SKATs understregning)

Spørgsmål 6

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1

Se under spørgsmål 1 og 2

Selskabsskattelovens § 2

Se under spørgsmål 1 og 2

Praksis

SKM2008.312.BR

Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 Holding A/S (nu H1 Shipping A/S) kunne få ret til sambeskatning med sit helejede datterselskab, H2 Shipping NV, hjemmehørende på De Hollandske Antiller. Sagsøgeren havde anset H2 Shipping NV for en nullitet. ToldSkat anså ved afgørelse af 16. december 2002 H” Shipping NV for et selvstændigt skattesubjekt, der var fuldt skattepligtigt til Danmark. Da sagsøgeren ikke var sambeskattet med datterselkabet, var der ikke godkendt fradrag for underskud i datterselskabet ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst. Landsskatteretten traf ved kendelse af 5. maj 2004 afgørelse, om at H2 Shipping NV skulle anses for fuldt skattepligtigt i Danmark for indkomstårene 1999, 2000 og 2001. Landsskatteretten lagde på baggrund af de fremlagte vedtægter og sagens materiale i øvrigt til grund, at der var tale om et selvstændigt skattesubjekt af aktieselskabslignende karakter. Der var søgt om sambeskatning lang tid efter, at fristen herfor var udløbet, jf. punkt 1.4 i det dagældende sambeskatningscirkulære. Retten fandt ikke, at sagsøgerens vildfarelse med hensyn til, hvorvidt datterselskabet var ”transparent”, var en sådan ”særlig omstændighed”, at der skulle dispenseres fra fristen. Retten fandt heller ikke, at sagsøgeren havde opnået en berettiget forventning om sambeskatning.

SKM2012.347.SR

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at omdannelsen af et hollandsk Coöperatieve U.A. til et hollandsk B.V. ikke vil have skattemæssige konsekvenser for selskabets danske investor, A ApS. Ud fra en samlet vurdering af det oplyste fandtes ændringen af den juridiske enhed, Coöperatieve G U.A., til den nye juridiske enhed, B.V. at indebære, at værdipapirerne væsentligt ændrede identitet samt karakter. Der var her henset til de fremlagte vedtægter og det i øvrigt oplyste, og hvorefter enhederne selskabsretligt, skatteretligt m.v. ikke fuldt ud var sammenlignelige og identiske. Dette uanset det oplyste om, at selskabet efter omdannelsen ikke ændrer registreringsnummer, at aktiviteten og kontrakter i øvrigt fortsætter uændret m.v. Omdannelsen af Coöperative G U.A til B.V, måtte sidestilles med afståelse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 30.