Moms - udviklingsprojekt - tilskud og momsfradrag

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato24 Oct 2017
Dato for udgivelse13 Nov 2017 08:04
SKM-nummerSKM2017.640.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-0650755
Dokument typeBindende svar
EmneordMoms, momsgrundlag, fradrag, tilskud, byggeri
Resumé

Skatterådet bekræfter, at et tilskud, som spørger modtager fra Miljøstyrelsen til gennemførelse af et udviklingsprojekt, falder uden for momslovens anvendelsesområde, hvorfor spørger ikke skal afregne moms af tilskuddet. Skatterådet bekræfter endvidere, at spørger kan fradrage moms på omkostninger, der afholdes til gennemførelse af projektet.

Hjemmel

Momsloven - Lovbekendtgørelse nr. 760 af 21. juni 2016 med senere ændringer

Reference(r)

Momsloven § 4, stk. 1
Momsloven § 27, stk. 1
Momsloven § 37, stk. 1
Momsloven § 38, stk. 2

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.8.1.1.7.5.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.4.3.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.8.1.1.7.10.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at et tilskud, som spørger modtager fra Miljøstyrelsen til gennemførelse af et udviklingsprojekt, falder uden for momslovens anvendelsesområder, hvorfor spørger ikke skal afregne moms af tilskuddet?
  2. Kan det bekræftes, at spørger kan fradrage moms på omkostninger, der afholdes til gennemførelse af projektet?

Svar

  1. Ja
  2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en forretningsførerorganisation, der udfører momspligtig ejendomsadministration for medlemsorganisationer. Spørger har ingen momsfrie aktiviteter. Medlemsorganisationerne er selvstændige foreninger med egne vedtægter, bestyrelser, økonomi osv. Det er medlemsorganisationerne, der står for udlejningen af boliger.

Spørger påtænker at gennemføre et udviklingsprojekt “X-projekt”. Der er tale om et projekt med almene boliger, hvor målsætningen er genanvendelse af boligernes materialer uden nævneværdigt tab af værdi. Formålet med projektet er at udvikle løsninger og systemer til opførsel af boliger efter cirkulære økonomiske byggeprincipper.

Boligerne opføres af A og skal ejes af denne afdeling. Efter opførelsen udlejes boligerne af A. I lighed med andre udlejninger forestår spørger udlejningen på vegne af A.

Spørger har søgt Miljøstyrelsen om tilskud/støtte til gennemførelsen af projektet.

Spørger er hovedansøger. Følgende er medansøgere: B, C, D, E og F.

Miljøstyrelsen har i brev givet tilsagn om et tilskud til projektet. Dette tilskud skal bidrage til at designe og opføre almene boliger.

Projektets samlede budget beløber sig til ca. X mio. kr., hvoraf ca. X mio. kr. er til opførelsen af projektet. Disse omkostninger afholdes af A, der også er ejer af ejendommen.

De resterende ca. X mio. kr. er til brug for udviklingsprojektet. Af de ca. X mio. kr. afholdes de ca. X mio. kr. af spørger.

Til brug for udviklingsprojektet, før det bliver en byggesag, afholder spørger således en række omkostninger til underleverandører, bl.a. rådgivere og revisorer.

Udviklingsprojektet har til formål at udvikle byggetekniske løsninger i samarbejde med byggeriets parter fra rådgivere til nedrivere med det mål efterfølgende at kunne opføre et boligbyggeri efter cirkulære byggeprincipper i fuld skala og på markedsvilkår, herunder:

  • At afprøve og udvikle teknologiske og miljømæssige innovationer.

Ved spørgers deltagelse i projektet opnår spørger at bidrage til viden om cirkulært byggeri, der også kan anvendes i spørgers virksomhed som forretningsførerorganisation i forhold til rådgivning til og vejledning af organisationer og afdelinger under spørgers forvaltning.

Tilskuddet bevilges med hjemmel i lov nr. 130 af 10. februar 2015 om Miljøteknologisk Udvikling- og Demonstrationsprogram samt Miljø- og Fødevare ministeriets bekendtgørelse nr. 1092 af 9. september 2015 om Miljøteknologisk Udviklings- og Demonstrationsprogram.

Tilskuddet ydes bl.a. til projekter, der har til formål at udvikle, teste eller demonstrere nye miljøteknologiske løsninger, herunder tekniske gennemførelsesundersøgelser forud for udvikling, test eller demonstration, og projekter til at opbygge viden om eller informere om miljøteknologiske muligheder og behov.

Uddrag af ansøgningsskema:

Formidling — hvordan får andre del i den nye viden?

Virksomheder fra branchen, brancheorganisationer og eksperter inviteres til at deltage i en tæt dialog om opførelsen af X-projekt. Den innovation, der skabes undervejs i projektet, skal diskuteres og profileres via et digitalt dialogforum (på C’s website) samt på regelmæssige workshops og konferencer om centrale temaer i projektet:

  • Seks workshops med projektets industri- og teknologileverandører (se AP1 og AP2)
  • Fire rapporter der dokumenterer overvejelser og løsninger bag X-projekt byggeriet (Se AP1)
  • To faglige konferencer, der inviterer hele branchen til at diskutere teknologiske løsninger, nye partnerskaber og værdikæde
  • En afsluttende e-bog, der beskriver hele projektet
  • Løbende kontakt og færdige artikler til branchemedier
  • Løbende dokumentation af projektet i form af logbog, cases, partnerinterview mv. på C’s website.
  • Som en afgørende del af formidlingen af X-projekt vil der blive udviklet en fuldskala demonstrator i forbindelse med Aarhus som europæisk kulturby 2017. Demonstratoren vil være centrum for en række arrangementer og workshops, ligesom den i 1:1 vil demonstrere materialer og cirkulære løsninger. (se AP2)

Demonstratoren vil efterfølgende blive tilstræbt indbygget som en del af X-projekt og på den måde også selv være et eksempel på fleksibiliteten i det cirkulære byggeri.

Projektets aktiviteter og leverancer er opdelt i 3 arbejdspakker (AP1, AP2 og AP3):

Arbejdspakke 1: Cirkulære Udbud

Indhold: Formålet med denne arbejdspakke er at udforme materiale, der kan indgå i et tidligt udbud af X-projekt. Udbudsmaterialet udvikles i et tæt samarbejde mellem de teknologiske partnere (leverandørudvalget) i AP2 og de rådgivende og udførende udvalg i AP1. Hermed er hele byggeriets værdikæde involveret — fra rådgiver til nedriver.

I denne arbejdspakke etableres de cirkulære principper, der skal drive udformningen fra byggeprojektets første fase. I AP1 tegnes og projekteres X-projekt således til et stadie, hvor det kan udbydes på normale markedsvilkår og til normalpris for almene boliger.

Rådgiverudvalget, der kommer til at være den drivende kraft i projektet, etableres som en ‘fællestegnestue’ for at maksimere gennemslagskraften i branchen. Der er således ikke tale om en enkelt tegnestue, der udfører opgaven eksklusivt, men om en tilgang til byggeri, som enhver i princippet kan forfølge.

Leverancer i denne arbejdspakke:

  • Administration, økonomistyring og styregruppemøder,
  • Dispositionsforslag til tidligt udbud med integrerede cirkulære byggeprincipper.
  • Fire opsamlende rapporter.

Aktiviteter og milepæle i denne leverance:

Med udgangspunkt i den etablerede fællestegnestue skitseres principper og form for X-projekt. Dette gøres ved ugentlige arbejdsworkshops i perioden januar til marts 2017, samt via selvstændigt tegnearbejde hos de enkelte deltagere. Arbejdet startes med en tværfaglig arbejdsworkshop på tværs af de tre udvalg med alle de teknologiske deltagere samt spørger. Herefter koordinerer B arbejdet i de forskellige udvalg i samarbejde med spørger, således at møder og workshops løbende arrangeres for at understøtte projektets udvikling. B forestår således den løbende kvalitetssikring og er ansvarlige for at holde den faglige fremdrift i projektet. Arbejdspakkens resultater opsummeres i et dispositionsforslag (skitseprojekt) samt fire rapporter, der angiver retningslinjer for udbudsbeskrivelser, design for adskillelse, digitale materialepas samt driftsmanualer.

Arbejdspakke 2: Cirkulære Leverancer

Indhold: Formålet med arbejdspakke 2 er at etablere første del af X-projekt med eksisterende materialer og systemløsninger. Resultatet af arbejdspakken er, udover en række formidlingsaktiviteter, at etablere første ‘modul’ af X-projekt i form af en fuldt funktionel demonstrator-bygning, der viser, hvordan løsningerne i X-projekt udføres.

Materialer fra dette første modul i X-projekt adskilles og opbevares, indtil der etableres byggeplads i by X. Som en del af udbudsmaterialet tilgår materialerne fra delmodulet X-projekt som bygherreleverance. Det er forudsat, at materialeleverandører til delmodulet leverer til kostpris som en del af deres engagement i X-projekt. Herudover forudsættes det, at delmodulet kan stå færdig til almene boligdage i ultimo 2017.

Aktiviteter og milepæle i denne leverance:

Med udgangspunkt i de teknologiske leverandørers produkter defineres en matrix af systemløsninger, der danner grundlag for X-projekt. Dette gøres via en række workshops med deltagelse af alle udvalg, hvor grænseflader defineres og sammentænkes.

Med input fra leverandørudvalg samt beskrivelser fra rådgiverudvalget udføres demonstratoren af E, der således er ansvarlige for at bygge første del af fuldskalaanlægget. Kvalitetssikringen af demonstratoren varetages udover E af B samt spørger (via styregruppemøder).

Herudover udføres løbende LCA-beregninger igennem projektperioden, primært i dispositionsfasen. Dette gøres for kontinuerligt at evaluere og dokumentere projektets miljømæssige fodaftryk. Som en del af arbejdspakken varetages også projektets kommunikation og vidensdeling i form af en webplatform, der bliver løbende opdateret med projektets resultater.

Arbejdspakke 3: Opførelse og Tilsyn

Indhold: Formålet med denne arbejdspakke er at sikre, at den teknologi, der er etableret i AP 1 og 2 i form af beskrivelser og materialeløsninger, finder vej til udførslen af X-projekt.

Da X-projekt udbydes på normale markedsvilkår, er det ikke sandsynligt, at der er fuldstændig sammenfald mellem de teknologileverandører, der indgår i AP1 og 2, og de, som i sidste ende realiserer byggeriet. Derfor er der behov for kontinuerlig kvalitetssikring af de teknologier og løsninger, der vil blive anvendt.

Herudover skal det sikres, at X-projekt kan driftes i tråd med projektets cirkulære principper, og at de rette informationer om materialer og levetider er tilstede hos driftsherre.

Aktiviteter og milepæle i denne leverance:

Med udgangspunkt i dispositionsforslaget samt demonstrator modulet udformes et udbud, der udsendes til markedet. De teknologipartnere, der har indgået i projektet som materialeleverandører, rådgivere og entreprenører, kan byde på projektet. Alt materiale fra AP1 og AP2 lægges frem, så hele markedet kan byde. B og spørger sikrer i fællesskab, at udførslen af X-projekt følger de teknologiske og miljømæssige forskrifter, der er lagt frem i AP1 og AP2. Dette gøres ved granskning af indkomne tilbud samt løbende kvalitetssikring og tilsyn af projektering og opførsel af X-projekt. B bistår herudover spørger samt valgte entreprenør med den relevante rådgivning, der er nødvendig for, at X-projekt også kan drives cirkulært efter endt opførsel.

Til at gennemføre arbejdspakkerne er der nedsat tre udvalg, som sammen med projektets partnervirksomheder er drivende i at udvikle og udforme X-projekt. De tre udvalg udgøres af projektets teknologileverandører.

Der er ikke andre kilder til finansiering og projektet består således udelukkende af egenfinansiering og tilskud fra MUDP.

Der foreligger ikke nogen aftale mellem forretningsførerorganisationen og A i relation til opførelsen af de omhandlede almene boliger. Udviklingsprojektet gennemføres af forretningsførerorganisationen uden risiko og udgifter for A. A bliver orienteret om udviklingsprojektet. Der vil først blive indgået en aftale mellem forretningsførerorganisationen og A, når der etableres en byggesag.

Når byggesagen starter, vil der blive indgået en aftale mellem forretningsførerorganisationen og A. Aftalen beskriver de ydelser, som forretningsførerorganisationen leverer. Honoraret herfor er via lovgivning fastsat som et maksimalt procentvist beløb af anskaffelsessummen. 

Det fremgår af Miljøstyrelsens vilkår for tilsagnet (uddrag):

Vilkår for tilsagnet

Projektansøgningen er grundlaget for tilsagnet samt supplerende uddybende oplysninger samt revideret budget. Herudover er budget tilpasset nedenstående vilkår for at kunne indsætte de rette beløb i budgetoversigten herover. Tilrettet budget er vedlagt som ligger til grund for tilsagnet og accepten af tilsagnet.

De vilkår, der er angivet i denne tilsagnsskrivelse, herunder bilag 1, gælder for tilsagnet om tilskud. Det er en betingelse for tilskuddet, at:

  • Ansøger skal levere en detaljeret beskrivelse af de teknologier, materialer og løsninger samt deres forretningspotentiale, som indgår i demonstrator sammen med acceptskemaet.
  • Ansøger skal i forbindelse med AP1 beskrive, hvordan det sikres, at produkter/løsninger i projektet er i overensstemmelse med den reducerede miljøbelastning, som X-projekt skal levere, fx hvilke kriterier de bedømmes på. Dette udbygges i LCA, der også skal kunne anvendes af de enkelte teknologier.
  • Aktivitet 1.9 og 2.12 reduceres, idet rapporter overlapper med tidligere rapporter.
  • Tilskud til aktivitet 2.7 og 2.9 reduceres, idet virksomhederne må antages i høj grad selv at kunne beskrive deres produkter.
  • Der skal indarbejdes en milepæl i projektet efter udbuddet af X-projekt, hvor der til Miljøstyrelsen kort redegøres for, at den samlede cirkulære løsning og de enkelte produkter når målet om X %.
  • Tilskud til formidling af projektet reduceres, og tilbageblivende poster kan max. opnå en tilskudsprocent på 25 (store virksomheder).
  • Aktivitet 2.14, 3.10 og 3.11 tildeles ikke tilskud idet der kun kan ydes tilskud til begrænsede formidlingsaktiviteter under MUDP
  • For at sikre formidling fremadrettet om byggeriet, så projektet fortsat kan fungere som fyrtårn for ny cirkulær dansk teknologi, skal website om X-projekt forankres hos spørger.
  • Kontakt til MUDP sekretariatet lægges ind under generel administration af projektet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Efter momslovens § 4 skal der betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag i Danmark. Momspligten omfatter alle varer og ydelser, medmindre disse er specifikt momsfritaget efter momslovens § 13. Momslovens § 4 skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 2, stk. 1, litra a) og c) i EU’s momsdirektiv.

Efter momslovens § 27, stk. 1, skal tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, indgå i momsgrundlaget. Momslovens § 27, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 73 i EU’s momsdirektiv.

Efter momslovens § 37 kan momsregistrerede virksomheder fuldt ud fradrage moms på indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, der ikke er fritaget for moms efter momslovens § 13. Momslovens § 37 skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 168 i EU’s momsdirektiv.

EU’s momsudvalg har i en retningslinje tilkendegivet, at det er udvalgets opfattelse, at levering af varer eller ydelser kun er momspligtig, hvis der består en direkte sammenhæng mellem leveringen og et vederlag i momssystemdirektivets artikel 2(1)(a) og (c)’s forstand. Endvidere er udvalget af den opfattelse, at:

  • Det ikke nødvendigvis kræver, at vederlaget er lig markedsværdien af leverancen, eller at vederlaget dækker omkostningerne ved leverancen, før at betingelsen er opfyldt.
  • Betingelsen om en direkte sammenhæng mellem leverancen og vederlaget ikke nødvendigvis betyder, at aktiviteter, der hovedsageligt, men ikke udelukkende, finansieres af generelle tilskud, som ikke har en direkte sammenhæng med leverancen, altid skal anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde.

Det fremgår af afsnit D.A.4.1.2 i SKATs juridiske vejledning, at SKAT er enig i udvalgets opfattelse.

Efter praksis er tilskud ydet med henblik på ideelle eller kulturelle formål ikke momspligtige. Det samme gælder for tilskud, der ydes til gennemførelse af generelle projekter og opgaver, når disse kommer en ubestemt personkreds til gode. Dette fremgår af afsnit D.A.8.1.1.7.4.2 i SKATs juridiske vejledning.

I SKM2002.84.LSR blev et tilskud til filmproduktion ikke anset for momspligtigt. Landsskatteretten lagde vægt på, at tilskudsgiverne ikke erhvervede nogen materielle rettigheder over filmene, og at tilskudsgiverne ikke havde nogen indflydelse på produktionen. Det forhold, at det i filmene blev angivet, hvem der havde ydet støtte til filmene, kunne ikke for de her omhandlede tilskudsgivere under disse omstændigheder karakteriseres som en reklameydelse. Heller ikke den omstændighed, at tilskudsgiverne modtog et antal kopier at filmen, medførte, at tilskuddet kunne anses som vederlag for en leverance, da der ikke var nogen sammenhæng mellem den økonomiske værdi af disse film og de ydede økonomiske tilskud.

I et bindende svar (SKM2009.508.SR) kommer Skatterådet frem til, at der ikke skal betales moms af tilskud fra en fond til en herregård til brug for udarbejdelse af et konceptudviklingsprojekt. Konceptudviklingsprojektet indeholdt undersøgelser af, hvordan de eksisterende bygninger bedst kunne istandsættes, ombygges og anvendes ved etablering af et refugium samt udvikling af forretningsplan for drift heraf. Konceptudviklingsprojektet skulle anvendes af herregården og lægges til grund for en senere gennemførsel af ombygninger m.v. og start af drift af refugiet. Fonden havde ikke nogen rettigheder over konceptudviklingsplanen. Skatterådet anfører i svaret, at det ikke betragtes som en ydelse, der skulle leveres til fonden eller andre mod modtagelse af tilskuddet, og at tilskuddet ikke kunne anses for at have nogen direkte påvirkning af prisen på de ydelser, der eventuelt i fremtiden ville blive leveret af refugiet.

I SKM2009.508.SR kommer Skatterådet også frem til, at tilskudsmodtageren kan fradrage momsen på omkostninger, der afholdes i forbindelse med konceptudviklingsprojektet.

EU-Domstolen har endvidere i sag C-126/14 (Sveda) fastslået, at Sveda i forbindelse med anlæggelsen af en sti har handlet som en afgiftspligtig person, uagtet at stien vederlagsfrit stilles til rådighed for offentligheden efter aftale med et litauisk betalingsorgan under Landbrugsministeriet, Sveda kunne derfor fradrage momsen på anlæggelsen fuldt ud.

Vores opfattelse

Spørgsmål 1

Miljøstyrelsen får ikke nogen rettigheder til projektet eller de resultater, der kommer ud af projektet.

Det forhold, at der er knyttet et række vilkår/betingelser til tilskuddet, indebærer ikke, at spørger leverer nogen ydelse til Miljøstyrelsen for tilskuddet. Der er tale om sædvanlige vilkår/betingelser, bl.a. skal spørger dokumentere, at projektet er gennemført i overensstemmelse med tilsagnet samt har indsendt regnskab, rapportering og afholdt alle udgifter, som skal sikre, at tilskuddet anvendes til det projekt - X-projekt, cirkulær økonomi i dansk byggebranche - hvortil tilskuddet er ydet. Heller ikke det forhold, at spørger er forpligtet til på evt. byggeskilte at anføre, at Miljøstyrelsen har støttet projektet, bevirker, at Miljøstyrelsen modtager en konkret modydelse i form af reklame for tilskuddet.

Det er derfor vores opfattelse, at spørger ikke leverer nogen varer eller ydelser til Miljøstyrelsen for tilskuddet, og at spørger derfor ikke skal betale moms af tilskuddet.

Spørgsmål 1 skal derfor besvares med et “ja”.

Spørgsmål 2

Spørger har udelukkende momspligtige aktiviteter i form af momspligtig ejendomsadministration for en række medlemsorganisationer. Der er i forretningsførerorganisationen ingen momsfri udlejning af fast ejendom eller andre momsfrie aktiviteter.

Det følger af momslovens § 37, stk. 1, og momsdirektivets artikel 168, at momsregistrerede virksomheder fuldt ud kan fradrage moms på indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer. Efter både dansk praksis og EU-Domstolen omfatter adgangen til momsfradrag også generelle omkostninger, der ikke direkte kan henføres til et momspligtigt salg, men som har en direkte og umiddelbar tilknytning til den momsregistrerede virksomheds økonomiske virksomhed.

EU-Domstolen har endvidere i flere domme fastslået, at artikel 168 skal fortolkes i overensstemmelse med fradragsrettens formål, som er at aflaste virksomheder for momsbelastning.

Det er således kun moms på omkostninger, der helt eller delvist anvendes til brug for levering af ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, eller som ikke kan henføres til en momsregistreret virksomheds økonomiske virksomhed.

I forbindelse med gennemførelsen af udviklingsprojektet X-projekt handler spørger som en afgiftspligtig person, og spørgers omkostninger til projektet vedrører spørgers økonomiske virksomhed.

Ved projektets gennemførelse bliver der frembragt en viden og knowhow, der kan anvendes af spørger i spørgers momspligtige virksomhed som administrator og forretningsførerorganisation.

Spørger handler således i forbindelse med projektet som en afgiftspligtig person som led i spørgers momspligtige økonomiske virksomhed. Vi skal i den forbindelse også henvise til Skatterådets bindende svar i SKM2009.508.SR og EU-Domstolens dom i Sveda-sagen (C-126/14).

Spørgsmål 2 skal derfor besvares med et “ja”.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at et tilskud, som spørger modtager fra Miljøstyrelsen til gennemførelse af et udviklingsprojekt, falder uden for momslovens anvendelsesområder, hvorfor spørger ikke skal afregne moms af tilskuddet.

Begrundelse

Et offentligt tilskud omfattes af momslovens anvendelsesområde, såfremt:

  • Modtageren er en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3
  • Tilskuddet udgør et vederlag for en leverance, jf. momslovens § 4 og § 27.

Omfattes tilskuddet af momsloven er tilskuddet som udgangspunkt momspligtigt.

Afgiftspligtig person

Det er oplyst, at Spørger er en forretningsførerorganisation, der udfører momspligtig ejendomsadministration mod vederlag for medlemsorganisationerne.

Spørger må på denne baggrund anses for en afgiftspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Den første betingelse må på denne baggrund anses for opfyldt.

Vederlag for leverance

Tilskud skal medregnes til momsgrundlaget i det omfang tilskuddet er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1.

Bestemmelsen implementerer momssystemdirektivets artikel 73, som fastslår, at til momsgrundlaget ved levering af varer og tjenesteydelser skal medregnes den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med leverancernes pris.

Det bemærkes, at formålet med momssystemdirektivets artikel 73 er at momspålægge hele den værdi af godet eller tjenesteydelsen, som leveres, og herved undgå, at udbetaling af tilskud resulterer i et lavere momsprovenu, jf. EU-domstolens dom i sagen C-381/01, Kommissionen mod Italien.

Sammenfattende følger det af momslovens § 27, stk. 1 og momssystemdirektivets artikel 73, at det centrale momsretlige kriterium for, hvornår et tilskud indgår i momsgrundlaget for en given leverance, er, om tilskuddet efter en samlet konkret bedømmelse må anses for direkte forbundet med leverancernes pris, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med leverancens pris skal tilskuddet særligt være blevet betalt til tilskudsmodtageren mod, at denne leverer en bestemt vare eller udfører en bestemt tjenesteydelse, ligesom aftageren af ydelsen eller varen skal drage fordel af tilskuddet, der er ydet til tilskudsmodtageren. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er omfattet af momsloven, jf. også EU-domstolens dom i sagen C-184/00, Office des produits wallones.

Det bemærkes, at ydes tilskuddet som et generelt driftstilskud eller til flere opgaver, skal der foretages en prøvelse af, om der for hver enkelt opgave foretages en særlig betaling, der nærmere kan fastsættes, eller om tilskuddet udbetales til samlet dækning af alle tilskudsmodtagerens driftsomkostninger. I disse tilfælde vil tilskuddet falde uden for momslovens anvendelsesområde, idet der ikke kan påvises nogen direkte og umiddelbar tilknytning til en bestemt momspligtig leverance fra tilskudsmodtageren.

Det er SKATs vurdering, at der ikke består en tilstrækkelig direkte sammenhæng mellem tilskuddet og konkrete modydelser fra Spørger. Tilskuddet kan således ikke antages at være betinget af, at Spørger leverer konkrete modydelser til hverken tilskudsgiver eller tredjemand.

SKAT bemærker, at tilskuddet gives til dækning af projektets udgifter i henhold til lovgivningen om Miljøteknologisk Udviklings- og Demonstrationsprogram og bl.a. gives til projekter, der har til formål at udvikle, teste eller demonstrere nye miljøteknologiske løsninger, herunder tekniske gennemførelsesundersøgelser forud for udvikling, test eller demonstration, og projekter til at opbygge viden om eller informere om miljøteknologiske muligheder og behov.

Det fremgår således af § 12 i bekendtgørelsen om Miljøteknologisk Udviklings- og Demonstrationsprogram, at tilskud først kan udbetales, når ansøger og eventuel medansøger har dokumenteret overfor Miljøstyrelsen, at projektet er gennemført i overensstemmelse med tilsagnet, herunder har indsendt regnskab og afrapportering.

Det fremgår endvidere af bekendtgørelsens § 13, at bestyrelsen i tilsagnet om tilskud eller senere kan bestemme, at tilskud udbetales i rater, der modsvarer de faktiske afholdte udgifter.

Tilskuddet må på den baggrund momsmæssigt anses for at være tilskud til dækning af projektets udgifter og ikke som hel eller delvis vederlag for konkrete leverancer af ydelser foretaget til tilskudsgiver eller tredjemand.

Det bemærkes endvidere, at formålet med X-projekt er at opføre et boligbyggeri efter cirkulære bygningsprincipper i fuld skala og på markedsvilkår – herunder at udvikle og prøve en række teknologiske og miljømæssige innovationer og at analysere, hvordan forretningsmodeller og rammevilkår bedst understøtter cirkulært byggeri.

Projektets målgruppe er hele branchen – fra materialeproducenter til bygherrer og projektet skal beskrive og demonstrere løsninger, der gør at, at byggeriet kan opføres på markedsvilkår og dermed være skalerbart.

Uanset at det samlede tilskud er opdelt i tilskud til hver enkelt tilskudsberettiget delaktivitet i arbejdspakkerne, så ses der ikke af det foreliggende materiale at være krav om, at spørger skal foretage nogen form for leverancer omfattet af momsloven – hverken til tilskudsgiveren eller tredjemand – som betingelse for at modtage tilskuddet. Der er herved ikke den nødvendige direkte sammenhæng mellem tilskuddet og spørgers eventuelle momspligtige leverancer.

Dette gælder uanset, at der i Miljøstyrelsens vilkår for tilsagn stilles en række betingelser for tilskuddet, herunder at der skal leveres en detaljeret beskrivelse af de teknologier, materialer og løsninger, samt deres forretningspotentiale, som indgår i demonstratoren og at der stilles krav om at websitet om X-projekt forankres hos spørger.

Der henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2009.508.SR, hvori der ikke skulle betales moms af et tilskud til et konceptudviklingsprojekt. Konceptudviklingsprojektet indeholdt undersøgelser af, hvordan de eksisterende bygninger bedst kunne istandsættes, ombygges og anvendes ved etablering af et refugium samt udvikling af forretningsplan for drift heraf. Konceptudviklingsplanen blev ikke betragtes som en ydelse der skulle leveres til tilskudsgiver eller andre mod modtagelsen af tilskuddet. Tilskuddet kunne endvidere ikke siges, at have nogen direkte påvirkning af prisen på de ydelser, der eventuelt i fremtiden ville blive leveret af refugiet. 

Den anden betingelse er derfor ikke opfyldt, og tilskuddet falder derfor udenfor momslovens anvendelsesområde, og er derfor ikke momspligtigt efter momslovens § 27, stk. 1.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”ja”.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørger kan fradrage moms på omkostninger, der afholdes til gennemførelse af projektet.

Begrundelse

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter momslovens § 47 kan fradrage købsmoms af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til virksomhedens momspligtige leverancer. Vedrører en udgift eller en omkostning derimod både de momspligtige leverancer og formål, der er virksomheden uvedkommende, skal momsfradragsretten i stedet opgøres skønsmæssigt efter momslovens § 38, stk. 2.

Af Den juridiske vejlednings afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb, der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål, fremgår det, at en virksomhed godt kan have indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Dette er tilfældet, hvis indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille den som ikke-økonomisk virksomhed. Eksempelvis nævnes ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed.

Af de faktiske forhold fremgår det, at spørger har modtaget et tilskud med henblik på, at gennemføre et udviklingsprojekt “X-projekt”. Spørger udfører derudover momspligtig ejendomsadministration og har ingen momsfri udlejning af fast ejendom eller andre momsfrie aktiviteter.

For at vurdere om spørger har momsfradrag for de omkostninger, som spørger afholder til gennemførelse af projektet, skal det vurderes om omkostningerne udelukkende kan anses for at relatere sig til en særskilt aktivitet, som ikke er momspligtig, eller om omkostningerne anses for at vedrøre spørgers almindelige momspligtige ejendomsadministration.

Ud fra en samlet vurdering af sagens faktiske forhold er det SKATs opfattelse, at tilskuddet som gives med henblik på at gennemføre udviklingsprojektet, men som ikke findes at være momspligtigt (da det falder uden for momslovens anvendelsesområde), har en sådan tilknytning til spørgers økonomiske virksomhed - i form af momspligtig administration af fast ejendom - at der ikke i det konkrete tilfælde er grundlag for at udskille tilskuddet som ikke-økonomisk virksomhed.

Det SKATs opfattelse, at omkostningerne skal anses for at vedrøre spørgers almindelige momspligtige ejendomsadministration. Der lægges vægt på, at spørger i forbindelse med projektet opnår en viden og knowhow, der kan anvendes i spørgers momspligtige virksomhed som administrator og forretningsførerorganisation, herunder at spørger efterfølgende også skal levere momspligtige leverancer til A i forbindelse med opførelsen af X-projekt. 

Der henvises til SKM2017.258.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at spørger havde fuldt momsfradrag for byggeudgifter m.v. i forbindelse med renovering af en hal, selv om der ikke skulle afregnes moms af det kommunale tilskud.

Der henvises endvidere til SKM2016.150.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at Spørger havde adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til projektering og opførelsen, når Spørger lod sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, uagtet at der ikke skulle afregnes moms af tilskuddene.

Det tillægges endvidere vægt, at de afholdte omkostninger, efter en samlet konkret vurdering, kan henføres direkte til et generelt projekt forankret hos spørger, som laves i samarbejde med flere partnere. At projektet tager udgangspunkt i opførelsen af det cirkulære byggeri hos A, medfører ikke at omkostningerne skal henføres direkte til opførelsen af X-projekt.  

Det er derfor SKATs opfattelse, at momsen af omkostningerne i forbindelse med projektet er fradragsberettigede efter momslovens § 37, stk. 1. 

Der er ikke herved taget stilling til arten af de afholdte omkostninger og om der er ingen/begrænset fradragsret for visse af omkostningerne efter momslovens §§ 40-42.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med ”ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag har i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 27, stk. 1

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Praksis

C-184/00, Office des produits Wallons ASBL

For at tilskuddet kan anses for at være direkte forbundet med transaktionernes pris i sjette direktivs artikel 11, punkt A's forstand, skal tilskuddet endvidere særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende organisation mod, at den leverede en bestemt vare eller udførte en bestemt tjenesteydelse. Det påhviler således den forelæggende ret at tage stilling til, om der består en direkte forbindelse mellem tilskuddet og den pågældende vare eller tjenesteydelse. Dette indebærer i første omgang en undersøgelse af, om køberne af varen eller aftagerne af tjenesteydelsen drager fordel af tilskuddet, der ydes tilskudsmodtageren. Dette kræver, at den pris, som køberen eller aftageren skal betale, fastsættes på en sådan måde, at den falder svarende til det tilskud, som er blevet ydet sælgeren af varen eller tjenesteyderen, og at tilskuddet således udgør en faktor ved fastsættelsen af den pris, der forlanges af sælgeren eller tjenesteyderen.

C-381/01, Kommissionen mod Italien

Tilskuddet skal for det første særligt være blevet betalt til den tilskudsmodtagende erhvervsdrivende mod, at denne har leveret en bestemt vare eller udført en bestemt tjenesteydelse. Det er kun i dette tilfælde, at tilskuddet kan anses for at være et vederlag ("modværdi") for levering af en vare eller udførelse af en tjenesteydelse, og at det dermed er momspligtigt. Det må navnlig være godtgjort, at den ret til at oppebære tilskuddet, som tilkommer modtageren, anerkendes, når denne har udført en momspligtig transaktion.

C-151/13, Le Rayon d'Or SARL

EU-domstolen udtalte, at når den omhandlede tjenesteydelse, som var karakteriseret ved, at tjenesteyderen til stadighed stod til rådighed med henblik på givne tidspunkter at levere de plejeydelser, som beboerne havde behov for, var det ikke nødvendigt for at fastslå en direkte sammenhæng for at godtgøre, at betalingen vedrørte en individualiseret, enkeltstående plejeydelse leveret efter anmodning fra en beboer.

Endvidere kunne heller ikke den omstændighed, at plejeydelserne til beboerne hverken var defineret i forvejen eller individualiserede, og at vederlaget betaltes i form af et fast beløb, påvirke den direkte sammenhæng mellem leveringen af ydelserne og den modtagne modydelse, hvis størrelse blev fastsat på forhånd efter faste kriterier.

Domstolen konkluderede på denne baggrund, at udbetalingen af tilskuddene til plejehjemmet blev oppebåret som vederlag for plejeydelser, som plejehjemmet efter forskellige modeller leverede til sine beboere, og tilskuddene var derfor omfattet af momssystemdirektivets anvendelsesområde.

SKM2017.361.SR

Skatterådet bekræftede, at det årlige beløb, som i henhold til egnsteateraftalen med kommunen skulle prioriteres til udgifter forbundet med spørgers engagement i undervisning på en dramaskole ikke var omfattet af momsloven.

SKM2016.109.LSR

Ud fra en samlet, konkret vurdering fandt Landsskatteretten, at tilskud fra en kommune til et teater som egnsteaterstøtte ikke kunne anses for vederlag for levering af ydelser til kommunen eller til tredjemand. Der blev herved særligt henset til, at der efter en konkret vurdering ikke forelå en tilstrækkelig konkret indbyrdes sammenhæng mellem tilskuddet og ydelserne, ligesom tilskuddet ikke var tilstrækkeligt direkte forbundet med ydelsernes pris.

SKM2009.508.SR

Skatterådet bekræftede, at der er fradrag for moms på omkostninger afholdt ved udarbejdelsen af et konceptudviklingsprojekt, hvortil der er ydet tilskud fra en fond. Skatterådet bekræftede endvidere, at der ikke skal betales moms af tilskuddet.

SKM2007.407.SR

Skatterådet fandt, at projektilskud fra Arbejdsmarkedsstyrelsen ikke var momspligtige.

For at oppebære (opnå endelig ret til) tilskuddet fra Arbejdsmarkedsstyrelsen, skal spørger opfylde flere støttebetingelser samtidig. For det første skal kravet om medfinansiering være opfyldt. For det andet skal tilskuddet været anvendt til faktisk bogførte, godkendte, betalte udgifter omfattet af den godkendte ansøgning inklusiv budget og afholdt i den godkendte projektperiode. For det tredje skal materialer, resultater, der er udviklet i forbindelse med projektet, stilles til fri disposition for dem, der er interesseret heri.

Ganske vist sker udbetalingen under forudsætning af, at projektet gennemføres i overensstemmelse med projektgrundlaget, og ganske vist vil gennemførelsen af projektet indebære levering af ydelser til konkrete aftagere, i de to omtalte projekter til borgere på X-egnen, X-egnens Arbejdsmarkedscenter samt virksomheder på X-egnen henholdsvis en kommune/et jobcenter. Men leveringen af disse ydelser til de konkrete aftagere betyder ikke i sig selv, at spørger opnår ret til det bevilgede tilskud eller en nærmere fastsat del heraf.

Dertil kommer, at gennemførelsen af projektet medfører, at der præsteres ydelser, der ikke kan anses for leveret til konkrete aftagere, i form af materiale, resultater mv. udviklet i forbindelse med projektet, der stilles til fri disposition for almenheden.

Endelig så er afholdelsen af udgifterne til de konkrete ydelser til de konkrete aftagere en nødvendighed for at kunne udvikle og afprøve nye metoder, redskaber samt analyse- og evalueringsværktøjer for at støtte op omkring opbygningen af en mere kvalificeret beskæftigelsesindsats. Udgifterne til de konkrete ydelser til de konkrete aftagere vedrører således både disse ydelser og ydelserne til almenheden. Der kan således ikke fastsættes et udgiftsbeløb og dermed et tilskudsbeløb, der alene vedrører de konkrete ydelser til de konkrete aftagere.

SKM2002.84.LSR

Tilskud til produktion af film skulle ikke indgå ved opgørelsen af afgiftstilsvaret for producenten efter momslovens § 27, stk. 1, idet produktionsselskabet ikke kunne anses at levere varer og ydelser til tilskudsgiver. Denne fik alene ret til nogle kopier af filmen, og denne ret var ikke afhængig af tilskuddets størrelse.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 37, stk. 1-2

Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.

Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er

1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,

2) den afgift, som efter § 11 påhviler varer, der er erhvervet fra et andet EU-land,

3) den afgift, som efter § 12 påhviler varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU, jf. dog § 69, stk. 2, og

4) den afgift, der skal betales efter §§ 6 og 7.

Momslovens § 38, stk. 2

For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Praksis

C-126/14 – Sveda

Artikel 168 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at det under omstændigheder som de i hovedsagen foreliggende giver en afgiftspligtig person ret til at fradrage indgående merværdiafgift for erhvervelse eller produktion af investeringsgoder med henblik på en påtænkt økonomisk virksomhed knyttet til fritidsturisme i landdistrikter, som dels er direkte beregnet til offentlighedens gratis anvendelse, dels kan være et middel til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, hvis der er fastslået en direkte og umiddelbar tilknytning mellem de udgifter, der er knyttet til de indgående transaktioner, og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed, hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve på grundlag af objektive forhold.

SKM2017.258.SR

Skatterådet bekræftede, at spørger ikke skulle afregne moms af tilskud fra XX Kommune, som spørger modtog til brug for renovering af en ishockeyhal.

Skatterådet kunne endvidere bekræfte, at spørger havde fuldt momsfradrag for byggeudgifter m.v. i forbindelse med renovering af hallen, selv om der ikke skulle afregnes moms af det kommunale tilskud.

SKM2016.150.SR

Skatterådet bekræftede, at Spørger ikke skal afregne moms af tilskud fra xy-Fond, jf. udkast til tilsagn om tilskud/gavebrev, som Spørger modtog til opførelse af ny bygning, når Spørger lod sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Skatterådet bekræftede endvidere, at Spørger havde adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til projektering og opførelsen, når Spørger lod sig omfatte af en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, uagtet at der ikke skulle afregnes moms af tilskuddene.

Endeligt bekræftede Skatterådet, at Spørger ville have adgang til fuldt momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etablering af en ny bygning, jf. momslovens § 37, hvis projektet ikke blev realiseret på grund af manglende finansiering.

Den juridiske vejledning 2017-1 afsnit D.A.11.4.3.1 Indkøb der vedrører momspligtig virksomhed og virksomheden uvedkommende formål

Aktiviteter, som falder uden for momslovens anvendelsesområde

Hvis en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, falder aktiviteten uden for momslovens anvendelsesområde.

Som eksempler på aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed, kan nævnes:

  • Holdingselskabers aktivitet, som består i at eje kapitalandele i andre selskaber, typisk i datterselskaber. Se TfS1999, 908TSS og SKM2015.711.SKAT.
  • Gymnasier, hvis undervisningsaktivitet er finansieret af offentlige tilskud. Se SKM2012.367.LSR.
  • Andre virksomheder, der modtager tilskud fra fx det offentlige, hvor aktiviteten kan udskilles som en ikke-økonomisk aktivitet. Se TfS2000, 828LSR.
  • Ydelser, som leveres af menighedsråd i deres egenskab af begravelsesmyndighed, og som ikke leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, fx udstedelse af gravstedsbreve, gravkastning og nedsætning af urner. Se SKM2009.423.SKAT.
  • De leverancer, der er omfattet af ML § 9 anses ikke for at være afgiftspligtige transaktioner i momslovens forstand. Se SKM2009.574.LSR.

Bemærk

I daglig tale benævnes de indtægter, der knytter sig til disse aktiviteter, som "indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde".

En virksomhed kan godt have indtægter, der falder uden for lovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Det skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille dem som ikke-økonomisk virksomhed. Som eksempel kan nævnes:

  • Præmier, som fx et arkitektfirma modtager ved deltagelse i en åben arkitektkonkurrence. Se SKM2003.527.LSR.
  • Rykkergebyrer, der betragtes som en godtgørelse af omkostninger, der kan kræves for tab ved ikke at modtage et pengebeløb til den aftalte tid, såsom udgifter til iværksættelse af rykkerproceduren. Se SKM2003.541.LSR.
  • Ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed. Se afsnit D.A.8.1.1.7 om gaver eller vederlag/tilskud.