Moms - Investeringsgode - Regulering - Overdragelse af IT-system

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato24 Oct 2017
Dato for udgivelse09 Nov 2017 12:47
SKM-nummerSKM2017.634.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-0964978
Dokument typeBindende svar
EmneordFradrag, Investeringsgode, immateriel aktiv, IT-system, Moms, Regulering, overdragelse
Resumé

Skatterådet bekræftede, at et livsforsikringsselskab kan overdrage et it-system til administration af policer for pensionsordninger til et datterselskab med den virkning, at selskabet kan foretage supplerende fradrag for moms efter reglerne om regulering af momsfradrag ved momspligtigt salg af investeringsgoder. It-systemet kan anses for et investeringsgode, da det oprindeligt ikke er anskaffet med henblik på salg, men på brug i spørger. It-systemet er udviklet for spørger af tredjemand og ejes af spørger. Spørger har haft indflydelse på systemets anvendelse og funktionalitet. Det udviklede system kan anses for anskaffet med henblik på længevarende brug og for at være undergivet værdiforringelse over en årrække.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 760/2016

Reference(r)

 Momsloven § 43

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2,afsnit D.A.11.7.4.4.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.7.4.5.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.A.11.7.4.7.


Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at der i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, jf. momslovens § 43, stk. 1 og stk. 2, nr. 4, kan ske regulering af momsfradraget, når det beskrevne immaterielle aktiv sælges af spørger?

Svar

  1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger – en finansiel virksomhed - har igangsat et projekt, der vedrører udviklingen af et nyt IT-system. Udskiftning af det nuværende system er såvel en økonomisk som forretningsmæssig stor beslutning, og Spørger ønsker derfor at sikre det bedst mulige forretningsmæssige grundlag for et sådant udviklingsprojekt samt den løbende drift.

Af strategiske og forretningsmæssige årsager overvejer Spørger derfor at sælge det immaterielle aktiv til et helejet datterselskab, og Spørger ønsker i denne forbindelse bekræftet, at Spørger i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, jf. momslovens § 43, stk. 1 og stk. 2, nr. 4 kan regulere momsfradraget.

Det var oprindeligt hensigten, at spørger selv skulle beholde ejerskabet til aktivet. Af forretningsmæssige grunde giver det imidlertid mening at lægge den fortsatte udvikling og rettighederne hertil i et særskilt selskab. (…)

SKAT kan lægge til grund, at spørger ved salget af aktivet vil opkræve moms af overdragelsen.

Det faktiske forløb af udviklingsprocessen har været som følger:

I 2013 gennemførte Spørger en Request For Proposal (”RFP”) proces med henblik på at vælge en IT-leverandør til udviklingen af systemet.

Efter RFP-processen valgte Spørger at gå videre med en leverandør. Udskiftning af systemet er såvel en økonomisk som forretningsmæssig stor beslutning, hvorfor etablering af aftalerne med IT-leverandøren er sket etapevis.

Aftale om Proof Of Concept (”POC”) og foranalyse samt hensigtserklæring

I foråret 2014 blev der indgået en aftale om POC og foranalyse med IT-leverandøren med henblik på i fællesskab at analysere, hvorvidt købet af et standardsystem fra IT-leverandøren ville matche Spørgers behov i forhold til håndtering af produkter. Med andre ord skulle det indledningsvist analyseres, om IT-leverandøren overhovedet ville være i stand til at levere det system, som Spørger efterspurgte.

Dette arbejde blev påbegyndt i starten af 2014, men aftalen blev først underskrevet den 11. marts 2014 som en del af en hensigtserklæring om fremadrettet samarbejde.

(…)

Da parterne ikke inden 1. april 2014 havde indgået den endelige bindende aftale om levering/udvikling af IT-systemet, og foranalysen ikke endeligt var gennemført, underskrev parterne den 11. april 2014 en tillægsaftale vedrørende den resterende del af foranalysen, således at foranalysearbejdet kunne færdiggøres.

Framework agreement ("Final Agreement")

Efter et positivt udfald af POC og foranalysen blev der den 1. april 2014 indgået en framework agreement, der skulle regulere et eventuelt fremtidigt samarbejde, såfremt Spørger endeligt besluttede sig for at vælge IT-leverandøren til udviklingen af det nye system.

(…)

Aftalen blev underskrevet den 10. juni 2014.

I overensstemmelse med Framework Agreement blev der i april og frem indgået forskellige Call Of Agreements ("COA"), der sammen med Framework Agreement således satte rammerne for det eventuelle fremtidige samarbejde:

COA I           indeholder en aftale om køb af standardsoftware (aftalen er indgået i april 2014).

COA II         (…)

Spørgers koncernledelse godkendte såvel POC/foranalyse som framework agreement i april 2014. Ledelsen overlod det imidlertid til en nedsat styregruppe at indgå den endelige aftale for selve udviklingen af det nye IT-system.

Herefter igangsatte styregruppen selve planlægningsfasen.

Planlægningsfasen

I planlægningsfasen blev der udarbejdet en detaljeret plan for, hvorledes IT-systemet skulle designes for at opfylde de krav, som Spørger stillede.

(…) Det er udvælgelsen af de nødvendige moduler samt afdækningen af Spørgers specifikke krav til IT-systemet, der finder sted i plan-lægningsfasen. Dette med henblik på at vurdere, om IT-leverandøren ville være i stand til at levere den ønskede IT-løsning.

Levering af standardrammesystem

I løbet af foråret og forsommeren 2014 blev planlægningsfasen gennemført med succes. Spørger udarbejdede herefter et GAP scope-dokument, der beskrev de ydelser (den IT-udvikling), som IT-leverandøren efterfølgende skulle levere til Spørger for at bygge IT-systemet. Det var i sagens natur helt afgørende, at IT-leverandøren kunne imødekomme den kravspecifikation, som Spørger havde udarbejdet.

Det blev ved afslutningen af planlægningsfasen evalueret og konkluderet, at IT-leverandøren kunne imødekomme denne kravspecifikation og dermed kunne varetage udviklingen af det nye IT-system.

GAP scope-dokumentet, der indeholdt kravspecifikationen, blev præsenteret for styregruppen i oktober 2014. Programledelsen (dvs. Spørgers interne IT-ledelse) anbefalede styregruppen at godkende projektets scope, dvs. godkende IT-leverandøren til udvikling af den ny IT-platform.

Styregruppen godkendte herefter GAP scope-dokumentet i oktober 2014, dvs., der blev indgået en endelig bindende aftale om udviklingen af IT-systemet.

Fra udgangen af oktober 2014 begyndte udviklingen af IT-systemet, og den første del af systemet blev taget i brug den 1. februar 2016. Spørger forventer, at det fulde funktionsdygtige system står færdigt og klar til ibrugtagning den 1. juli 2018.

SKAT kan lægge til grund, at det, som spørger erhverver fra IT-leverandøren, ikke er en licens til at anvende et IT-system i en giver periode, men at der i stedet er tale om, at IT-leverandøren for spørger udvikler et IT-system, som spørger selv bliver ejer af, og at spørger har haft indflydelse på systemets anvendelse og funktionalitet.

Det skal for en god ordens skyld oplyses, at spørger ved siden af udviklingen af IT-systemet afholder udgifter til licens for adgang til ”basis”-delen af IT-leverandørens standardsystem. Selve det system, som udvikles, ejes dog af spørger. Dette gælder for alle COA’er. Der er tale om udvikling af ét system, og de respektive COA’er er underliggende aftaler vedrørende denne udvikling.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja".

Begrundelse

Momslovens § 43, stk. 1 og 43, stk. 3, nr. 3 har følgende ordlyd (henholdsvis):

"For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet."

"Stk. 3. Virksomheder … skal foretage regulering i følgende tilfælde:

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov."

SKAT kan ved besvarelsen af spørgsmålet lægge til grund, at Spørger på anskaffelsestidspunktet ikke har opnået fuldt momsfradrag, og at Spørger nu sælger det immaterielle aktiv til et helejet datterselskab. SKAT kan som nævnt lægge til grund, at spørger ved salget af aktivet vil opkræve moms af overdragelsen.

Muligheden for regulering er derfor betinget af, at det immaterielle aktiv, der sælges, er omfattet af investeringsgodebegrebet, som defineret i momslovens § 43, stk. 2, nr. 4:

"Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes …

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr."

Netop den citererede bestemmelse er indsat i momslovens ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 og indebærer, at investeringsgodebegreb fra 1. juli 2014 er udvidet til også at omfatte ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, hvis anskaffelses- eller fremstillingspris uden moms overstiger 100.000 kr.

Følgende fremgår af forarbejderne til denne lovændring (jf. 2013/1 LSF 153):

"Det foreslås i stk. 4, at bestemmelsen om, at visse ydelser skal anses som investeringsgoder, har virkning for de ydelser, der anskaffes eller påbegyndes fremstillet den 1. juli 2014 eller derefter. Da f.eks. et it-system kan udvikles og tilrettes løbende, foreslås det herved, at et it-system, der tages helt eller delvist i brug første gang efter lovens ikrafttræden, ikke skal anses som et investeringsgode, hvis fremstillingen/udviklingen er påbegyndt før datoen for lovforslagets fremsættelse. Det samme gælder, hvis bindende kontrakt om levering af it-systemet er indgået før datoen for lovforslagets fremsættelse. Det betyder, at påbegynder et selskab udvikling af et it-system den 1. januar 2014, og tager systemet i brug fra den 1. oktober 2014, vil systemet ikke blive anset for et investeringsgode. Sker der efter den 1. juli 2014 videreudvikling af et it-system for mere end 100.000 kr. ekskl. moms, vil det blive anset som et selvstændigt nyt investeringsgode. Det samme gælder, hvis der foretages opdateringer, tilretninger m.v. for mere end 100.000 kr. ekskl. moms". (Spørgers understregning)

Som det fremgår af forarbejderne til lovændringen, anses et IT-system for at være et investeringsgode i momslovens forstand, hvis følgende to betingelser er opfyldt:

  1. Fremstillingen/udviklingen er påbegyndt efter datoen for lovforslagets fremsættelse og
  2. Bindende kontrakt om levering af IT-systemet er indgået efter datoen for lovforslagets fremsættelse

Lovforslaget er fremsat den 12. marts 2014, og det er således denne dato, der er afgørende for, om det immaterielle aktiv, der sælges, er omfattet af investeringsgodebegrebet.

Som det fremgår ovenfor, er alle bindende aftaler i forbindelse med Spørgers udvikling af det nye IT-system indgået efter den 12. marts 2014. Den endelige aftale om udvikling af IT-systemet er indgået i oktober 2014, og selve fremstillingen/udviklingen af systemet er påbegyndt i oktober 2014.

Dermed er begge de anførte betingelser opfyldt, og det immaterielle aktiv, der sælges, er derfor omfattet af investeringsgodebegrebet i momsloven.

Den første aftale, der blev underskrevet den 11. marts 2014, var en aftale vedrørende gennemførelse af POC og foranalyse samt en hensigtserklæring om samarbejde og altså ikke vedrørende selve leveringen/udviklingen af IT-systemet. Aftalen var således alene bindende i forhold til gennemførelsen af POC og foranalysen med henblik på at afklare, om IT-leverandøren faktisk ville være i stand til at levere det ønskede IT-system. Denne aftale skal derfor ikke tillægges vægt ved vurderingen af, om det immaterielle aktiv er omfattet af investeringsgodebegrebet i momsloven.

Det er vores opfattelse, at der konkret er tale om udvikling af ét system, og at de respektive COA’er er underliggende aftaler vedrørende denne udvikling.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "ja".

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der i henhold til momslovens § 43, stk. 3, nr. 3, jf. momslovens § 43, stk. 1 og stk. 2, nr. 4, kan ske regulering af momsfradraget, når det beskrevne immaterielle aktiv sælges af spørger.

Begrundelse

SKAT finder, at det beskrevne immaterielle aktiv kan anses for et investeringsgode omfattet af momslovens § 43, stk. 2, nr. 4. Der er i den forbindelse lagt vægt på, at der efter det oplyste er tale om et it-system, som udvikles for spørger af tredjemand, men som ejes af spørger. Spørger har haft indflydelse på systemets anvendelse og funktionalitet. Ligesom det eksisterende system, som systemet skal afløse, må det udviklede system anses for anskaffet med henblik på længevarende brug og for at være undergivet værdiforringelse over en årrække. Systemet opfylder derfor betingelserne i bestemmelsens forarbejder for at kunne anses for et investeringsgode. Der er endvidere lagt vægt på, at it-systemet oprindeligt er anskaffet med henblik på brug i virksomheden, ikke på videresalg.

SKAT finder samtidig efter en samlet, konkret vurdering, at systemet som udgangspunkt må anses for at udgøre ét investeringsgode og ikke flere forskellige investeringsgoder. Der er i den forbindelse lagt vægt på det oplyste om, at der er tale om et integreret system, der skal håndtere en række forbundne processer. Selvom den oprindelige rammeaftale om udviklingsarbejdet efterfølgende er suppleret med en række tillægsaftaler om konkrete systemer, udviklingsopgaver og funktionaliteter, kan systemet som udgangspunkt anses for et samlet investeringsgode.

Rammeaftalen og tillægsaftalerne er alle indgået efter fremsættelsen af lovforslag nr. 153 den 12. marts 2014. Både planlægningsfasen og udviklingen af systemet er påbegyndt efter lovforslagets fremsættelse. Selve udviklingsarbejdet er påbegyndt efter, at ændringsloven trådte i kraft den 1. juli 2014. Den første del af systemet blev taget i brug den 1. februar 2016. Momslovens § 43, stk. 2, nr. 4, som indsat ved ændringsloven, finder derfor anvendelse på it-systemet.

Når spørger sælger it-systemet til et helejet datterselskab, er spørger derfor berettiget til at foretage regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 3.

SKAT skal dog bemærke, at det som nævnt er oplyst, at den første del af systemet blev taget i brug den 1. februar 2016. Efter momslovens § 44, stk. 2, 1. pkt., så foretages regulering i de enkelte regnskabsår for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Ved den delvise ibrugtagning 1. februar 2016 kan afgiftsbeløbet betalt i forbindelse med it-systemet imidlertid ikke beregnes for hele systemet, da arbejdet med udviklingen af systemet fortsætter med henblik på den endelige ibrugtagning 1. juli 2018. Efter SKATs opfattelse må den del af it-systemet, der blev taget i brug den 1. februar 2016, derfor udgøre et selvstændigt investeringsgode for hvilket reguleringsperiodens begynder i 2016.

For det investeringsgode, der udgøres af den anden del af it-systemet, påbegynder reguleringsperioden enten ved færdiggørelse af systemet eller tidspunktet for overdragelsen af systemet til datterselskabet, alt efter hvad der sker først. Momslovens § 43, stk. 2, nr. 4, og § 43, stk. 3, nr. 3, finder også anvendelse på dette investeringsgode. Uanset om systemet færdiggøres endeligt før eller efter salget til datterselskabet. Jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse (SKM2005.332.TSS) vedrørende opgørelse og overdragelse af reguleringsforpligtelsen i forbindelse med den daværende adgang til frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder. Hvis salget sker først, må reguleringsperioden anses for påbegyndt i salgsåret (regnskabsåret).

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Ja”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

 

Lovgrundlag

Momslovens §§ 43 og 44 har følgende ordlyd:

”§ 43. For investeringsgoder skal der ske regulering af den fradragsberettigede afgift, hvis der sker ændringer i anvendelsen efter anskaffelsen af godet.

Stk. 2. Som investeringsgode efter stk. 1 betragtes

1) maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr., og som er undergivet værdiforringelse,

2) fast ejendom, herunder til- og ombygning,

3) reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 100.000 kr. årligt og

4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.

Stk. 3. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a skal foretage regulering i følgende tilfælde:

1) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen har givet virksomheden ret til fuld eller delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et mindre fradrag.

2) Når anvendelsen af et investeringsgode, der ved anskaffelsen ikke har givet virksomheden ret til fradrag eller har givet ret til delvis fradragsret, ændres således, at virksomheden har ret til et højere fradrag.

3) Når et investeringsgode, for hvilket der ikke ved anskaffelsen m.v. er opnået fuld fradragsret, sælges af virksomheden, jf. dog nr. 4. Salget sidestilles med investeringsgodets overgang til fuld fradragsberettiget anvendelse. Reguleringsbeløbet kan ikke overstige 25 pct. af salgssummen ekskl. afgiften efter denne lov.

4) Ved levering af fast ejendom, som er fritaget for afgift efter § 13, stk. 1, nr. 9. Leveringen sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades, i det omfang køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

5) Når et investeringsgode overdrages som led i overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Overdragelsen sidestilles med investeringsgodets overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for gennemførelsen af regulering efter stk. 3.

§ 44. For driftsmidler og ydelser foretages der regulering for ændringer, som indtræder inden for de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori driftsmidlet eller ydelsen er anskaffet. For fast ejendom foretages der regulering for de første 10 regnskabsår, for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom dog kun de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen eller ibrugtagningen inkl. det regnskabsår, i hvilket den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug.

Stk. 2. Regulering i de enkelte regnskabsår foretages for driftsmidler og ydelser og for reparation og vedligeholdelse af fast ejendom med en femtedel og for fast ejendom med en tiendedel af det afgiftsbeløb, som er betalt i forbindelse med anskaffelsen eller ibrugtagningen af det pågældende investeringsgode. Reguleringen foretages på grundlag af de ændringer i fradragsretten, som finder sted inden for det enkelte regnskabsår i forhold til fradragsretten i det regnskabsår, hvor det pågældende investeringsgode er anskaffet eller taget i brug. Ved regulering i tilfælde af afmeldelse fra registrering eller ved salg eller overdragelse foretages regulering dog for den resterende del af reguleringsperioden.

Stk. 3. Der foretages ikke regulering, såfremt udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet.”

§ 1, nr. 12-17, og § 11 i Lov nr. 554 af 2. juni 2014 har følgende ordlyd:

Ӥ 1

1. (…)

12. I § 38, stk. 1, 3. pkt., ændres »og andre driftsmidler« til: »og andre driftsmidler og ydelser, jf. § 43, stk. 2, nr. 1 og 4«.

13. I § 43, stk. 2, nr. 3, ændres »100.000 kr. årligt.« til: »100.000 kr. årligt og«.

14. I § 43, stk. 2, indsættes som nr. 4:

»4) ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, og hvis anskaffelses- eller fremstillingspris eksklusive afgiften efter denne lov overstiger 100.000 kr.«

15. I § 43, stk. 3, nr. 5, 1. pkt., ændres »Når et driftsmiddel« til: »Når et investeringsgode«, og i 2. pkt. ændres »driftsmidlets overgang« til: »investeringsgodets overgang«.

16. I § 44, stk. 1, 1. pkt., ændres »For driftsmidler« til: »For driftsmidler og ydelser«, og »hvori driftsmidlet« ændres til: »hvori driftsmidlet eller ydelsen«.

17. I § 44, stk. 2, 1. pkt., ændres »for driftsmidler« til: »for driftsmidler og ydelser«.

18. (…)

§ 11

Stk. 1. Loven træder i kraft den 1. juli 2014, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. § 1, nr. 2-9 og 21, træder i kraft den 1. januar 2015.

Stk. 3. Uanset stk. 2 kan virksomheder, der ønsker at anvende en af særordningerne med Danmark som identifikationsmedlemsland fra den 1. januar 2015, foretage registrering i særordningen fra den 1. oktober 2014.

Stk. 4. § 1, nr. 12-17, har virkning for ydelser, der anskaffes eller påbegyndes fremstillet efter lovens ikrafttræden.”

Artiklerne 184-190 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Momssystemdirektivet) har følgende ordlyd:

”Artikel 184

Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.

Artikel 185

1. Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.

2. Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.

I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.

Artikel 186

Medlemsstaterne fastsætter de nærmere bestemmelser for anvendelsen af artikel 184 og 185.

Artikel 187

1. For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.

Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

For så vidt angår investeringsgoder i form af fast ejendom, kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.

2. Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.

Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.

Artikel 188

1. I tilfælde af levering i reguleringsperioden skal investeringsgodet betragtes, som om det af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af reguleringsperioden.

Den økonomiske virksomhed anses for fuldt afgiftspligtig, såfremt leveringen af investeringsgodet er afgiftspligtig.

Den økonomiske virksomhed anses for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen af investeringsgodet er afgiftsfri.

2. Den i stk. 1 omhandlede regulering foretages på én gang for hele den reguleringsperiode, der endnu ikke er forløbet. Medlemsstaterne kan dog, når leveringen af investeringsgodet er afgiftsfri, undlade at kræve regulering, såfremt kunden er en afgiftspligtig person, som udelukkende anvender det pågældende investeringsgode til transaktioner, for hvilke momsen er fradragsberettiget.

Artikel 189

Ved anvendelsen af artikel 187 og 188 kan medlemsstaterne træffe følgende foranstaltninger:

a) definere begrebet investeringsgoder

b) præcisere det momsbeløb, som skal tages i betragtning ved reguleringen

c) træffe alle hensigtsmæssige foranstaltninger for at sikre, at reguleringen ikke medfører en uberettiget fordel

d) tillade administrative forenklinger.

Artikel 190

Med henblik på artikel 187, 188, 189 og 191 kan medlemsstaterne betragte ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder, som investeringsgoder.”

Forarbejder

 

Lovforslag nr. 153, folketingsåret 2013, 1. samling

 

”Bemærkninger til lovforslagets enkelte bemærkninger

(…)

 

Til § 1, Til nr. 14

(…)

På baggrund af konstateret misbrug af reglerne om fællesregistrering i momsloven, jf. de almindelige bemærkningers afsnit 3.3.1.2, foreslås det, at ydelser, der har samme egenskaber som almindelige investeringsgoder, omfattes af begrebet investeringsgode i momslovens § 43, stk. 2. De væsentligste egenskaber for investeringsgoder er, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. For eksempel vil it-systemer oftest have disse karakteregenskaber.

Køb af en tilladelse/licens til at bruge et investeringsgode - f.eks. til at bruge et it-system - i en given periode, uden at køber får afgørende indflydelse på godets yderligere funktionalitet eller anvendelse, er sidestillet med leje, og udgør derfor ikke et investeringsgode i sig selv. Rettigheder, der anses for et investeringsgode i sig selv, er f.eks. patenter og koncessioner, hvor retten til at bestemme over funktionalitet og brugen af den underliggende vare eller ydelse overgår til køber. Er en virksomhed i et konkret tilfælde i tvivl om, hvorvidt en ydelse anses for et investeringsgode, kan den søge om bindende svar fra SKAT.

Ved forslaget udnyttes en mulighed i momssystemdirektivets artikel 190, hvorefter medlemslandene kan betragte ydelser med egenskaber svarende til dem, der normalt tilskrives investeringsgoder, som investeringsgoder.

Til nr. 15

(…)

 

Til § 11

Det foreslås i stk. 1, at loven træder i kraft den 1. juli 2014, jf. dog stk. 2.

Det foreslås i stk. 2, at de lovændringer, der vedrører leveringsstedet for elektroniske ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester samt One Stop Shop-ordningerne, træder i kraft den 1. januar 2015. Dette er i overensstemmelse med tidspunktet for, hvornår de tilsvarende nye EU-regler træder i kraft.

For at sikre en så uproblematisk overgang til anvendelse af særordningerne som muligt foreslås det i stk. 3, at virksomheder, der ønsker at anvende en af ordningerne fra den 1. januar 2015 med Danmark som identifikationsland, allerede kan foretage registrering fra den 1. oktober 2014. Tilsvarende registreringsmuligheder forventes etableret i de øvrige EU-lande.

Det foreslås i stk. 4, at bestemmelsen om, at visse ydelser skal anses som investeringsgoder, har virkning for de ydelser, der anskaffes eller påbegyndes fremstillet den 1. juli 2014 eller derefter. Da f.eks. et it-system kan udvikles og tilrettes løbende, foreslås det herved, at et it-system, der tages helt eller delvist i brug første gang efter lovens ikrafttræden, ikke skal anses som et investeringsgode, hvis fremstillingen/udviklingen er påbegyndt før datoen for lovforslagets fremsættelse. Det samme gælder, hvis bindende kontrakt om levering af it-systemet er indgået før datoen for lovforslagets fremsættelse. Det betyder, at påbegynder et selskab udvikling af et it-system den 1. januar 2014, og tager systemet i brug fra den 1. oktober 2014, vil systemet ikke blive anset for et investeringsgode. Sker der efter den 1. juli 2014 videreudvikling af et it-system for mere end 100.000 kr. ekskl. moms, vil det blive anset som et selvstændigt nyt investeringsgode. Det samme gælder, hvis der foretages opdateringer, tilretninger m.v. for mere end 100.000 kr. ekskl. moms.”

Praksis

 

SKM2005.332.TSS

”(…)

Ad spørgsmål 1 - adgangen til at overdrage reguleringsforpligtelsen

(…)

Efter lovens § 43, stk. 3, nr. 4, skal registreringspligtige virksomheder foretage regulering ved salg af fast ejendom. Salget sidestilles med den faste ejendoms overgang til ikke fradragsberettiget anvendelse. Regulering kan dog undlades i det omfang, køberen overtager reguleringsforpligtelsen.

I forbindelse med købers erklæring i blanketten (blanket 49.026) skal reguleringsforpligtelsen opgøres pr. tidspunktet for overdragelsen fra sælger til køber. Som følge af sælgers pligt til at regulere den del af reguleringsforpligtelsen, som køber ikke overtager, kan sælger kun få tilbagebetalt et afgiftsbeløb, der svarer til den del af den opgjorte reguleringsforpligtelse, som køber har overtaget. Der vil derfor i forbindelse med overdragelsen af ejendommen ikke være mulighed for at få tilbagebetaling for afgift af udgifter i forbindelse med udgifter til byggemodning afholdt af sælger efter overdragelsen af ejendommen.

Styrelsen finder imidlertid, at byggemodning udført på grunden efter overdragelsestidspunkt må anses for et selvstændigt investeringsgode i forhold til momslovens §§ 43 og 44. Tilsvarende gælder for den enkelte ejendoms andel af omkostninger til byggemodning af flere grunde afholdt efter overdragelsen af grunden fra sælger til køber. Det kommer så an på aftalegrundlaget, om der i forbindelse med afholdelsen af udgifterne til den efterfølgende byggemodning er tale om arbejde for fremmed regning (købers regning) eller om arbejde, der udføres for egen regning (sælgers regning).

Hvis der er tale om arbejde for fremmed regning, vil arbejdet være momspligtigt efter momslovens almindelige regler om leverancer mod vederlag (§ 4). Til gengæld vil sælger have fradrag efter lovens almindelige regler for udgifterne i forbindelse med arbejdet.

Selvom der i det enkelte tilfælde efter momslovens bestemmelser er tale om arbejde for egen regning (sælgers regning), finder styrelsen, at køber alligevel har mulighed for at overtage reguleringsforpligtelsen med den følge, at der kan ske tilbagebetaling af købsmomsen i forbindelse med den del af byggemodningen, der finder sted efter overdragelsen. Der henvises til, at byggemodningen vedrører den overdragne grund, og derfor i forhold til momslovens § 43, stk. 2, må anses for at følge grunden. Det forudsættes, at betingelserne for overdragelse af reguleringsforpligtelsen i øvrigt er opfyldt.

Det er en forudsætning for, at arbejdet kan anses for arbejde for egen regning, at arbejdet er besluttet/planlagt gennemført allerede før tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen

(…)

Ad spørgsmål 3 - Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden

Reguleringsperioden efter momslovens § 44, stk. 1, påbegyndes i det regnskabsår, hvor den faste ejendom er anskaffet eller taget i brug. Reguleringsperiodens begyndelsestidspunkt er således uafhængigt af, hvornår sælgers udgifter er afholdt.

Da der er tale om fast ejendom må reguleringsperioden anses for at påbegynde på ibrugtagningstidspunktet.

For så vidt angår byggemodning udført efter tidspunktet for overdragelsen af ejendommen, så må denne byggemodning anses for et selvstændigt investeringsgode, jf. besvarelsen af spørgsmål 1. Reguleringsforpligtelsen vedrørende dette investeringsgode opstår først på tidspunktet for arbejdets færdiggørelse og kan derfor først overdrages på dette tidspunkt. Påbegyndelsestidspunktet for reguleringsperioden er så tidspunktet for overdragelsen af reguleringsforpligtelsen, dog tidligst tidspunktet for købers ibrugtagning af den ejendom, som reguleringsforpligtelsen knytter sig til.

(…)”

(Udtalelsen i SKM2005.332.TSS er afgivet før indførelsen af momspligt for salg af byggegrunde og den samtidige afskaffelse af muligheden for frivillig registrering for byggemodning af jord med henblik på salg til registrerede virksomheder den 1. januar 2011 (SKATs bemærkning)).

Uddrag af Den juridiske vejledning afsnit D.A.11.7.4.4 Begrebet investeringsgoder ML § 43, stk. 2

”(…)

Ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 er momslovens investeringsgodebegreb fra 1. juli 2014 udvidet til også at omfatte ydelser, der har samme egenskaber som materielle investeringsgoder, herunder software og rettigheder, hvis anskaffelses- eller fremstillingspris uden moms overstiger 100.000 kr.

Ændringen har kun virkning for ydelser, der anskaffes eller påbegyndes fremstillet efter lovens ikrafttræden den 1. juli 2014.

De væsentligste egenskaber for investeringsgoder er, at de er beregnet på længerevarende brug og har et værditab over en årrække. For eksempel vil it-systemer oftest have disse karakteregenskaber.

Reglerne om regulering for moms af investeringsgoder omfatter investeringsgoder anskaffet med henblik på brug i virksomheden, dvs. at f.eks. et it-system, der er anskaffet eller fremstillet af virksomheden med henblik på videresalg til tredjemand ikke udgør et investeringsgode, men en "omsætningsydelse".

Køb af en licens til at bruge et investeringsgode, f.eks. en licens til at bruge et it-system i en given periode, uden at køber får afgørende indflydelse på godets yderligere funktionalitet eller anvendelse, sidestilles med leje, og udgør derfor ikke et investeringsgode.

Rettigheder, der udgør et investeringsgode, er f.eks. patenter og koncessioner, hvor retten til at bestemme over funktionalitet og brugen af den underliggende vare eller ydelse overgår til køber.

(…)”