Bruttolønsordning til betaling af studieafgift

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato24 Oct 2017
Dato for udgivelse08 Nov 2017 13:45
SKM-nummerSKM2017.633.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer17-0988664
Dokument typeBindende svar
EmneordBruttolønsordning/lønomlægning
Resumé

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger, på det tidspunkt hvor hun blev advokat, kunne indgå en bruttolønsordning, i en periode på 4 måneder, uden at det opsparede beløb blev beskattet. Det opsparede beløb skulle benyttes til betaling af studieafgift til et australsk universitet i 2018.

Skatterådet fandt, at der ved vurderingen af, hvorvidt bruttolønsordningen kunne anvendes, skulle henses til, om aftalen var en reel ændring af lønnens sammensætning og ikke en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. En nedgang i kontantlønnen skulle som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode.

Skatterådet fandt, at der ikke var tale om en reel ændring af lønnens sammensætning, og aftalen ville derfor indebære, at det opsparede beløb, der skulle bruges til betaling af studieafgift, ville anses for at være en betaling for et privat gode med ubeskattede midler. Skatterådet hensete til, at bruttolønsordningen alene løb i fire måneder og ikke havde virkning for en hel lønaftaleperiode.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21

Reference(r)

Statsskatteloven § 4

Ligningsloven § 31

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.1.

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.2

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.3

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.4

Henvisning

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.4


Offentliggørelse

Spørgsmål

  1. Kan spørger med virkning pr. 1. september 2017 indgå aftale om den nedenfor beskrevne bruttolønsordning uden at blive skattepligtig af det beløb, der opspares i henhold til ordningen og anvendes til hel eller delvis betaling af studieafgift på den masteruddannelse i Australien, som spørger skal læse i 2018?

Svar

  1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er i øjeblikket ansat som advokatfuldmægtig hos A med en månedsløn på XXX kr. Under spørgers ansættelse i A, som påbegyndte i 2014, er spørgers månedsløn blevet reguleret (steget) to gange pr. år. Den. 1. januar er lønnen blevet reguleret under hensyntagen til den generelle lønudvikling, og den 1. september er lønnen blevet reguleret baseret på spørgers anciennitet, således at der er givet en lønstigning ved overgang fra 1. til 2. årsfuldmægtig og fra 2. til 3. årsfuldmægtig.

Spørger bliver færdig som advokat den 1. september 2017, og i den forbindelse vil spørgers månedsløn igen blive reguleret, således at den vil stige til XXX kr. Denne lønregulering er reelt også udtryk for en regulering baseret på anciennitet.

I forbindelse med lønstigningen pr. 1. september 2017 ønsker spørger – hvis det er muligt i skattemæssig henseende – at indgå en aftale om en bruttolønsordning med A om følgende:

  • Spørgers månedsløn fra den 1. september 2017 og fremefter reduceres fra XXX kr. til et beløb på omkring XXX kr. (kan blive et mindre eller større beløb).

  • Det beløb, hvormed spørgers månedsløn reduceres XXX kr. hvis månedslønnen reduceres fra XXX kr. til XXX kr., opspares til brug for hel eller delvis betaling af studieafgift på et australsk universitet, hvor spørger skal læse en masteruddannelse i jura (LL.M) fra primo 2018 og til ultimo 2018.

  • Når spørger skal indbetale studieafgift, vil A indbetale beløbet direkte til det australske universitet.

Aftalen om bruttolønsordning vil blive indgået ultimo august 2017 og dermed forud for det tidspunkt, hvor aftalen skal have virkning fra. Hvis spørger ikke når at få en tilbagemelding på dette bindende svar inden den 20. august 2017, vil aftalen om bruttolønsordning blive indgået som en betinget aftale og være betinget af, at der svares "ja" på det ovennævnte spørgsmål.Da spørger efter gennemført masteruddannelse ønsker at prøve noget andet end at arbejde i et advokatfirma, har spørger over for A opsagt sin stilling pr. 31. december 2017.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at mit spørgsmål skal besvares med "ja".

Det er spørgers opfattelse, at perioden fra den 1. september 2017, hvor spørger får en lønstigning pga. spørgers nye stilling som advokat, og frem til 31. december 2017, hvor spørger fratræder sin stilling og skal rejse til Australien for at tage en masteruddannelse, må anses for at udgøre en sædvanlig lønreguleringsperiode i henhold til juridisk vejledning C.A.5.1.7, punkt 5.1.7.4, og at betingelserne – når der i øvrigt henses til det ovenfor beskrevne – for i skattemæssig henseende at tillægge bruttolønsordningen virkning dermed er opfyldt.

Når der samtidig henses til karakteren af den masteruddannelse, som spørger skal læse i Australien, er det spørgers opfattelse, at spørger efter ligningslovens § 31 ikke skal beskattes af det beløb, som A – ved brug af det opsparede beløb – betaler til hel eller delvis betaling af studieafgift.

I forhold til varigheden bemærker spørger, at hvis spørger havde indgået en ordning for 12 måneder fra det sædvanlige aftaletidspunkt – som i spørgers tilfælde er 1. september 2017 – og spørger først efter aftalens indgåelse blev opsagt eller opsagde sin stilling til fratræden den 31. december 2017 (4 måneder efter aftalens indgåelse), så ville spørger ikke blive skattepligtig af det med bruttolønsordningen opsparede beløb. Det afgørendeer, at aftalen om bruttolønsordning er indgået på et sædvanligt aftaletidspunkt, hvilket er tilfældet i spørgers situation. Dermed bør spørger stilles på samme måde, som hvis aftalen var indgået for 12 måneder, dvs. fra 1. september 2017 – 1. september 2018, hvilket ville indebære, at bruttolønsordningen kunne indgås, uden at spørger ville blive skattepligtig af det med bruttolønsordningen opsparede beløb.

Det følger af SKATs juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.4, at ansættelsestidspunktet for nyansatte medarbejdere utvivlsomt er et sædvanligt aftaletidspunkt i forhold til spørgsmål om aflønning, herunder aflønning i goder. Ifølge vejledningen accepterer SKAT derfor som udgangspunkt, at nyansatte deltager i allerede etablerede ordninger om aflønning/goder, selvom det kan medføre lønaftaleperioder af kort varighed for den enkelte. SKAT accepterer altså, at nyansatte medarbejdere kan indgå en aftale om en fleksibel lønpakke for en periode på mindre end de sædvanlige 12 måneder, såfremt den nyansatte medarbejder tiltræder en stilling i en virksomhed midt i året – på et tidspunkt, hvor virksomhedens lønordninger ikke sædvanligvis forhandles. Såfremt en nyansat medarbejder tiltrådte en stilling den 1. september 2017, så ville det tidspunkt blive anset som et sædvanligt aftaletidspunkt, selvom det sædvanlige lønreguleringstidspunkt i virksomheden fx var 1. januar hvert år.

Det er spørgers opfattelse, at der ikke er grundlag for, at fratrædende medarbejdere (som fratræder midt i en sædvanlig lønreguleringsperiode) skal stilles ringere end nyansatte medarbejdere (som tiltræder midt i en sædvanlig lønreguleringsperiode), idet der ellers sker en urimelig forskelsbehandling mellem fratrædende og nyansatte medarbejdere. Også af den grund mener spørger, at Skatterådet skal besvare spørgsmål 1 med et ”Ja”.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger med virkning pr. 1. september 2017, kan indgå lønomlægningsaftale uden at blive skattepligtig af det beløb, der opspares i henhold til ordningen og anvendes til hel eller delvis betaling af studieafgift på en masteruddannelse i Australien.

Begrundelse

Spørger vil indgå en aftale om lønomlægning med sin arbejdsgiver. Aftalen skal have virkning i 4 måneder (fra 1. september til 31. december 2017). I denne periode skal kontantlønnen reduceres med ca. XXX kr. pr. måned, samtidig med at spørger erhverver ret til et tilsvarende beløb i form af uddannelse.    

I SKATs Juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.1. er de grundlæggende betingelser for lønomlægning beskrevet. Der er tre generelle betingelser, der skal være opfyldte, for at SKAT kan lægge aftalen om lønomlægning til grund for skatteansættelsen:

  1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig

  2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.

  3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Ad 1) Civilretlig gyldighed

Det er lagt til grund, at der er tale om en civilretlig gyldig aftale.

Ad 2) Ikke ændring af allerede retserhvervet løn

Efter det oplyste vil ændringen i lønnens sammensætning ske fremadrettet. Aftalen om lønomlægning er lavet med et skatteforbehold, der beror på udfaldet af nærværende bindende svar. Det er SKATs opfattelse, at aftalen overholder betingelserne for et skatteforbehold, jf. skatteforvaltningslovens § 28, se Den juridiske vejledning, A.A.14.3. Der sker derfor ikke ændringer i den løn, som spørger allerede har erhvervet ret til.

Ad 3) Realitetsvurdering

Det er en betingelse, at lønomlægningen er en reel ændringen af lønnens sammensætning og ikke indebærer en betaling for et privat gode med ubeskattede midler.

Som et led i vurderingen af om der er tale om en reel ændring af lønnes sammensætning, sættes krav til varigheden af den periode kontantlønnen reduceres.

Hvis en medarbejder får et gode med en kortvarig lønnedgang, peger det i retningen af, at der ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode, typisk 12 måneder, se Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.A.5.1.7.4. En ændring af vederlagets sammensætning kan være for perioder på under 12 måneder, såfremt aftalen om ændringen af vederlagets sammensætning sker på et sædvanligt aftaletidspunkt og såfremt ændringen som udgangspunkt dækker hele lønaftaleperioden, se SKM2010.56.SR og SKM2008.307.SR.

I SKM2008.307.SR fastslog Skatterådet, at der kan sættes krav til varigheden af en kontantlønsnedgang for ansatte på en individuel kontrakt. Der havde indtil da været fokus på varigheden for overenskomstansatte.

I SKM2010.56.SR fandt Skatterådet, at studieudgift til et MBA-studie ikke kunne finansieres ved en lønnedgang på 4 måneder. Det havde ingen betydning for den skattemæssige behandling af studieudgiften, at spørgerens ansættelsesforhold, mod forventning, ophørte i forbindelse med studiestart.

Spørger ønsker at indgå aftalen på det tidspunkt, hvor hun bliver advokat. En sådan ændring i stilling må anses som et sædvanligt tidspunkt at forhandle løn.

Lønnedgangen løber i fire måneder, fra 1. september til 31. december 2017. Nedsættelsen af den kontante løn har derfor ikke virkning for en hel lønaftaleperiode. Det er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er tale om en reel ændring af lønnens sammensætning, men aftalen vil indebære en betaling for et privat gode med ubeskattede midler.

Spørger anfører, at der sker en urimelig forskelsbehandling mellem allerede ansatte og nyansatte. Endvidere anfører spørger, at såfremt aftalen havde haft en varighed på 12 måneder, men blev afbrudt pga. ansættelses ophør, ville den skulle accepteres.

SKAT bemærker hertil, at kravene vedrørende varigheden og aftaletidspunkter – herunder muligheden for ind- og udtræden af ordninger – alle er elementer i en samlet helhedsvurdering af ordningens realiteter (se Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.4). Denne vurdering baserer sig i sagens natur på de faktiske forhold. Det er derfor givet, at andre faktiske omstændigheder, kan have afgørende betydning for sagens udfald. Derfor kan det ikke tillægges betydning, hvorvidt andre faktiske omstændigheder end de foreliggende, ville føre til et andet resultat.

Idet SKAT anser betalingen af studieafgift som en betaling for et privat gode med ubeskattede midler, kan uddannelsen ikke anses som stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Ligningslovens § 31 finder derfor ikke anvendelse.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”Nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningsloven

§ 31. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt og ydelserne er omfattet af stk. 3.

Praksis

SKM2014.175.SR

Skatterådet kan bekræfte, at spørgers dækning af studieafgift til MBA-studium i udlandet vil være skattefri for medarbejderen, når medarbejderen accepterer en lavere fast kontantløn i kalenderår 2013 (juni til og med december 2013), inden studiestart i januar 2014

(…)

SKATs indstilling og begrundelse

(…)

Det er oplyst, at medarbejderen den 16. maj 2013 har indgået aftale med spørger om ændring af lønsammensætningen til finansiering af en MBA-uddannelse. For perioden 1. juni 2013 til og med 31. december 2013 nedsættes kontantlønnen med x kr. om måneden og i perioden januar 2014 til og med december 2014 forsætter ansættelsen på orlov uden løn. I sidstnævnte periode læser medarbejderen den pågældende MBA.

(…)

I den foreliggende sag må det imidlertid lægges til grund, at juni-samtalen blot er fremrykket til medio maj, hvilket understøttes af at der ikke er afholdt statusmøde i juni måned. Modsat SKM2010.56.SR finder SKAT ikke i den foreliggende sag, at aftaletidspunktet er så usædvanligt, at det får karakter af betaling for et privat gode. SKAT har i den forbindelse endvidere taget i betragtning, at spørger og medarbejderen allerede i forbindelse med ansættelsesprocessen drøftede mulighederne for, at medarbejderen, som et led i ansættelsen, kunne læse en MBA.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren og er skattefrit efter LL § 31.

(…)

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

SKM2010.56.SR

Skatterådet svarede nej til, at spørgerens studieudgift i forbindelse med et MBA-studie i udlandet, som forfaldt den 31/1 2010, kunne finansieres i form af lønnedgang i perioden september til december 2009 med hjemmel i ligningslovens § 31, stk. 1. Det havde ingen betydning for den skattemæssige behandling af denne, at kun en del af studieudgiften blev finansieret ved lønnedgang, mens den øvrige del blev finansieret af spørgeren på anden vis. Endelig havde det ingen betydning for den skattemæssige behandling af studieudgiften, at spørgerens ansættelsesforhold, mod forventning, ophørte i forbindelse med studiestart.

(…)

SKATs indstilling og begrundelse

(…)

Kravet til varigheden er et led i en vurdering af ordningens realitet, dvs. hvorvidt der er tale om en ændring af vederlagets sammensætning eller om ordningen må tilsidesættes som en betaling for et privat gode. Uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, så er det relevante udgangspunkt for realitetsvurderingen med hensyn til varigheden, med hvilke tidsintervaller den ansatte normalt har kunnet forhandle sin løn - og dermed indgå aftaler om ændringer af lønnens sammensætning. At kravet til varigheden er en konkret vurdering, der gælder uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, fremgår også af Ligningsvejledningen, idet der ikke som tidligere henvises til “overenskomstperioden”, men til “en hel lønaftaleperiode”.

SKAT fremhæver, at spørger i den foreliggende sag har i henhold til kontrakten ret til at afholde lønsamtale en gang om året inden 1. juni.

SKAT bemærker, at spørgers løn alene er nedsat i en periode fra september til og med december 2009, dvs. i alt 4 måneder. Betingelsen om at nedsættelsen af den kontante løn skal løbe over hele lønaftaleperioden, er således ikke opfyldt.

(…)

Skatterådets indstilling og begrundelse

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling.

SKM2008.307.SR

Skatterådet bekræftede, at spørgers deltagelse i en uddannelse til Master i Brandsikkerhed ikke vil få skattemæssig konsekvens for spørger, selv om betalingen sker mod en nedgang i bruttolønnen.

(…)

SKATs indstilling og begrundelse

(…)

SKAT skal dog gøre opmærksom på, at den ændrede vederlagsaftale efter punkt 3, skal ske i en periode af mindst 12 måneder.

(…)

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med de af SKAT anførte begrundelser.

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.1 Grundlæggende om lønomlægning

(…)

Generelt om lønomlægning

(…)

Når SKAT vurderer en aftale om lønomlægning, skal SKAT afgøre om aftalen er gyldig, og om den er i strid med skatteretlige regler eller principper. Det skal herunder vurderes, om lønnens sammensætning reelt er ændret, eller om der er tale om betaling for et rent private gode. Det kan til tider være svært at afgøre, fordi personalegoder i deres natur går på tværs af skellet mellem det private og erhvervsmæssige, og når goderne bliver finansieret ved en nedgang i kontantlønnen, bliver skellet mellem det private og det erhvervsmæssige yderligere sløret.

Tre generelle betingelser kort

SKAT har opstillet tre generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at SKAT kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen. De tre generelle betingelser er udlægninger af generelt relevante regler og principper. Betingelserne er:

  1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

  2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL § 4 og afsnit C.A.1.2.1.

  3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

BemærkDer er flere gange sket væsentlige ændringer i skattemyndighedernes krav til aftalernes indhold, blandt andet er der ændret på, hvilke krav der har størst vægt i vurderingen af lønomlægning. På grund af disse ændringer i praksis, må man ikke bruge tidligere afgørelser ukritisk. Man skal derfor være forsigtig, mht. henvisninger til tidligere praksis.

Anvendelse af de generelle betingelser

De generelle betingelser gælder for alle aftaler om lønnens sammensætning, hvor der indgår goder. Det kan fx ske ved at:

    • Godet finansieres ved en nedgang i kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold
    • (…)

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.2. Om betingelse1 – civilretlig gyldighed

(…)

Betingelsen om dens hjemmel

Det er en betingelse at:

           

Aftalen vedrørende omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.

Civilretten er en samlet betegnelse for de regler og principper, der regulerer private aftaler. Det kan fx være love eller aftaler, såsom overenskomster. At en aftale er civilretlig gyldig betyder, at den er bindende for begge parter. Hvis aftalen ikke er gyldig, binder den derimod ikke parterne og heller ikke SKAT.

Betingelsen har hjemmel i et princip om, at skatteretten som hovedregel tager udgangspunkt i civilretten.

Generelt om vurderingen

Betingelse 1 stiller krav om, at aftalen om lønomlægning skal være civilretlig gyldig. Hvorvidt en aftale om ændringer i lønnens sammensætning er civilretlig gyldig, er en vurdering, der afhænger af de almindelige aftaleretlige regler og principper. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over, hvad der kan sætte grænser for aftalefriheden, det følgende er derfor kun eksempler.

(…)

Det nedskrevne grundlag for aftalen

Arbejdsmarkedet i Danmark er primært reguleret gennem et hierarki af civilretlige aftaler bestående af overenskomster, lokalaftaler mv. Når man skal vurdere om en konkret aftale om lønomlægning er gyldig, skal man derfor i første omgang vurdere, om aftalen ligger inden for rammerne af de overenskomster, lokalaftaler mv., der er på området. Da det ofte er omfattende at sætte sig ind i alle overenskomster mv., lægger SKAT i praksis stor vægt på fagforbundet/organisationens vurdering af, om den konkrete aftale er gyldig i forhold til overenskomsterne mv. Se fx SKM2007.690.SR

Kravet om, at aftalen er gyldig, gælder, uanset om man er ansat efter kollektiv overenskomst eller på en individuel kontrakt. Se SKM2008.307.SR og SKM2010.56.SR.

Det er afgørende, at aftalernes indhold kan dokumenteres, herunder aftalens vilkår, ydelser, varighed og eventuelle klausuler vedrørende aftalens ophør. I praksis vil aftaler om lønnen og dens sammensætning i overensstemmelse med ansættelsesbevisloven også være skriftlig og dermed dokumenterbare.

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.3. Om betingelse 2 – kun fremadrettede ordninger

(…)

Betingelsen og dens hjemmel

Skattepligten indtræder ved den endelige retserhvervelse. Se SL § 4. En medarbejder må derfor ikke med skattemæssig virkning ændre på sammensætningen af lønnen efter retserhvervelsen. Det betyder, at:

           

Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL § 4.

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.1.7.4 Om betingelse 3 – reel ændring af lønnens sammensætning

(…)

Betingelsen og dens hjemmel

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, er der en risiko for, at aftalen reelt indebærer en uretmæssig betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Det er derfor en betingelse at: 

Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnes sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Betingelsen bygger på skattemyndighedernes ret til at vurdere, hvordan de faktiske forhold skal opfattes i forhold til de gældende regler. 

Generelt om vurderingen

Det må afgøres ud fra de faktiske forhold om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Der kan ikke opstilles en udtømmende liste over, hvad der kan indgå i denne afklaring af de faktiske forhold - alt, der er egnet til at belyse de faktiske forhold, kan indgå. Følgende fire momenter er typisk relevante at tage i betragtning:

    • Er godt stillet til rådighed af arbejdsgiveren?
    • Er lønnedgangen uafhængig af eventuelt varierende udgifter?
    • Hvor lang tid varer lønnedgangen?
    • Fremgår ændringen i lønnen som et fradrag på lønsedlen?

Disse momenter bliver gennemgået i det følgende.

Som det indirekte vil fremgå er de fire momenter indbyrdes sammenhængende. Spørgsmålet om opstillingen af lønsedlen (4. moment) vil ofte også kunne opfattes som et spørgsmål om, hvorvidt lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter (2. moment). De varierende udgifter har nær sammenhæng med spørgsmålet om varigheden (3. moment) - en kort varighed svarer til, at lønomlægningen er afhængig af de varierende udgifter. Og disse tre momenter kan samtidig (også) opfattes som led i en samlet vurdering af, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver (1. moment). Opdelingen i fire momenter er kun en måde at operationalisere den samlede vurdering af om aftalen om lønomlægning er en reel ændring af lønnens sammensætning eller en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?

Hvis godet ikke er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, er det ikke en egentlig del af lønnen. Ordningen er så en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler og dermed ikke en reel ændring af lønnens sammensætning.

Dette er typisk relevant i tilfælde, hvor godet er udbudt af tredjemand. I så fald har det betydning, om det er arbejdsgiver eller medarbejder, der er kontraktspart med - og dermed forpligtet overfor - tredjemand. Alle faktiske forhold kan indgå i vurderingen af, hvem der er kontraktspart med udbyderen af godet. Jo mere involveret i forhandlingerne og jo større indflydelse arbejdstager har på aftalerne med udbyderen af godet, jo mere peger det i retning af, at arbejdstager - og ikke arbejdsgiver - er kontraktspart.

Hvis arbejdstageren er direkte forpligtet over for tredjemand, taler det med stor vægt for, at det er arbejdstageren, der reelt er kontraktspart med tredjemand. Hvem der er forpligtet, kan ofte udledes af, hvad der sker, hvis aftalen med udbyderen ændrer sig i aftaleperioden, eller hvad der er aftalt om ordningens ophør. Handler aftalen fx om løsøre, der ikke bliver forbrugt, kan der være aftaler om, at arbejdstager ejer godet ved ordningens ophør. Det vil pege i retning af, at ordningen indebærer en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

(…)

Særligt vedrørende uddannelse

Nogle uddannelsessteder kræver, at den studerende selv er kontraktspart med uddannelsesstedet. Det er derfor med hensyn til lønomlægninger til uddannelse i praksis accepteret, at godet er stillet til rådighed af arbejdsgiver, selvom medarbejderen er kontraktspart med uddannelsesstedet, hvis medarbejderen er frataget friheden til at disponere over de penge, der bliver overført fra arbejdsgiver til uddannelsesstedet. Se SKM2006.441.SR.

(…)

Hvor lang tid varer lønnedgangen?

Hvis en medarbejder får et gode mod en kortvarig lønnedgangen, peger det i retning af, at der ikke er en reel ændring af lønnens sammensætning, men at ordningen har karakter af en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Nedgangen i kontantlønnen skal derfor som udgangspunkt løbe over en hel lønaftaleperiode - typisk 12 måneder. Det er dog altid en konkret vurdering, hvor lang tid lønnedgangen skal vare.

Det er ikke et krav, at lønnedgangen skal være fuldstændig sammenfaldende med den periode, hvor godet er stillet til rådighed. Dette fremgår indirekte af praksis, hvor der ikke er stillet et sådant krav. For en række goder, vil en sådan betingelse heller ikke give mening, da de ikke er stillet til rådighed i en bestemt periode, fx medarbejderaktier, eller andre goder, der overdrages til eje.

(…)

Den juridiske vejledning, 2017-1, afsnit C.A.5.4 Undervisning

(…)

Hovedregel: skattepligtigt gode

Som udgangspunkt er alle goder, som arbejdsgiveren giver til medarbejderen, skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Undtagelse: Skattefrihed for uddannelser og kurser

Der er skattefrihed for alle typer af arbejdsgiverbetalte uddannelser og kurser, der er erhvervsrelaterede. Der skal derfor ikke skelnes mellem, om der er tale om grund-/videreuddannelse, eller om der er tale om efteruddannelse. Se LL § 31.

(…)

Personkredsen, som er omfattet af skattefrihed for uddannelser og kurser

Personkredsen, som er berettiget til at modtage skattefrie ydelser til dækning af udgifter til uddannelse eller kurser, er beskrevet i LL § 31. Personkredsen består af følgende:

Lønmodtagere/arbejdstagere

    • Lønmodtagere, herunder afskedigede medarbejdere ved ophøret af et ansættelsesforhold.
      • Det er tilstrækkeligt, at aftalen om ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelsen indgås ved ophøret af et ansættelsesforhold.
    • (…)

(…)

Private formål er ikke omfattet af skattefrihed

Der er ikke skattefrihed for uddannelser/kurser, som udelukkende har et privat formål for modtageren. Det er et krav for skattefriheden for uddannelsen/kurset, at der er et erhvervsmæssigt sigte for modtageren. Se LL § 31, stk. 2.

Det er tilstrækkeligt, at uddannelsen eller kurset har en vis erhvervsrelevans for modtageren. Det er ikke en betingelse, at uddannelsen eller kurset har relevans for arbejdet hos arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren dækker udgifter i forbindelse med rent hobby-/fritidsbetonede uddannelser eller kurser, vil de ikke være skattefrie for modtageren.

(…)

Lønomlægning

Arbejdsgiverbetalt uddannelse kan være finansieret ved en ændring af lønnens sammensætning. Se SKM2010.56.SRSKM2010.133.SRSKM2010.526.SR, SKM2010.683.SR og SKM2014.175.SR. For nærmere om lønomlægning se C.A.5.1.7.