Dato for udgivelse
11 Apr 2017 09:10
SKM-nummer
SKM2017.282.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
13-5762893
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Fradrag, udlejningsvirksomhed, virksomhedsordningen
Resumé

Klager blev anset for at drive erhvervsmæssig virksomhed både med en aktivitet ved salg af biler og motorcykler og reservedele hertil og med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten udtalte vedrørende sidstnævnte aktivitet, at udgangspunktet var, at udlejning af fast ejendom er en erhvervsmæssige aktivitet, og at der ikke var et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt.  Virksomhedsordningen kunne således anvendes for begge aktiviteter. Dette gjaldt dog ikke for aktiviteter vedrørende udstykning og salg af grunde.

 

Reference(r)

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a samt § 6, stk. 2
Virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, § 5, stk. 1 samt § 15, stk. 1

 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.3.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.5.2.2.4


Klagepunkt

SKATs afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2010:

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

96.562 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Overført fra konto fra opsparet overskud tillagt virksomhedsskat

1.218.884 kr.

312.025 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Indkomståret 2011:

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

237.299 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Overført fra konto fra opsparet overskud tillagt virksomhedsskat

0 kr.

379.613 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Indkomståret 2012:

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

131.553 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Overført fra konto fra opsparet overskud tillagt virksomhedsskat

0 kr.

315.706 kr.

Hjemvises til SKAT til fornyet behandling

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter
Klageren driver 2 virksomheder. Dels virksomheden H1 og dels virksomheden ved udlejningen af ejendommen H2.

H1
Virksomheden H1 blev startet den 15. december 1989. Branchen er detailhandel med personbiler, varebiler og minibusser. Fra indkomståret 2010 hedder virksomheden H1.

Virksomheden drives fra Adresse Y1 i By Y1. Ejendommen Adresse Y1 ejes af klageren. Ejendommen er vurderet som en ren forretning.

Virksomhedens aktivitet har hidtil primært bestået i salg af reservedele til [...]biler samt i mindre omfang salg af brugte biler. Virksomheden opkøber også brugte [...]biler med henblik på ophugning og brug af anvendelige reservedele.

Annoncering af virksomhedens produkter sker via hjemmesiden, sponsorater samt via klubblade (f.eks. [...]) og plakater.

Kundegruppen er bil- og motorcykelentusiaster indenfor [...] mærker både i Danmark, men også internationalt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at han i 2008 opførte en ny ejendom med udstillings- og lagerlokaler på Adresse Y1 i By Y1.

Klagerens repræsentant har vedlagt billeder af ejendommen og virksomheden.

Ejendommen H2
Ejendommen er en udlejningsejendom, hvor de nuværende bygninger har været udlejet til hobbyværksted og lager, og der p.t. er i alt 4 mindre lejemål.

Ejendommen blev købt i 2002 for 1.360.000 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at hensigten med købet af ejendommen alene var udstykning og frasalg, og at det var hensigten, at udstykning og afståelsen skulle foretages i 2 etaper. Der er her henvist til en lokalplan 151.

Første etape bestod af udstykning og salg af 4 boliger, hvilket skete i 2005 og resulterede i en skattemæssig fortjeneste på 1.780.111 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at anden etape blev udskudt på grund af finanskrisen. Klageren frasolgte dog en grund i 2014, hvoraf der fremkom en avance på 104.405 kr.

Det er videre oplyst, at de nuværende bygninger vil kunne nedrives, hvorefter arealet vil kunne udstykkes i 12-15 grunde, som efterfølgende vil kunne afhændes med avance.

Klagerens repræsentant har vedlagt billeder af ejendommen og virksomheden.

Lønindtægter
Klageren har i indkomstårene 2009 - 2014 haft fuldtidsjob i G1 A/S. Det er oplyst, at klageren i august 2014 har sagt sit lønmodtagerjob op, og siden har drevet virksomheden som fuldtidsbeskæftigelse.

Resultater
Oversigt over virksomhedens skattemæssige resultater samt klagerens øvrige indkomster:

Indkomstår

Skattemæssigt resultat af virksomhed

før renter:

 

Nettorenter i virksomheden

Modtagne løn og dagpenge

2000

-3.872 kr.

2001

-2.079 kr.

2002

+9.806 kr.

2003

-42.053 kr.

2004

+52.737 kr.

2005

+50.006 kr.

2006

+79.489 kr.

2007

+30.248 kr.

-14.644 kr.

430.543 kr.

2008

-5.555 kr.

-145.753 kr.

526.604 kr.

2009

-159.740 kr.

-263.109 kr.

392.890 kr.

2010

-96.562 kr.

-215.463 kr.

419.214 kr.

2011

-237.299 kr.

-142.314 kr.

378.815 kr.

2012

-131.553 kr.

-184.153 kr.

486.468 kr.

2013

-93.281 kr.

-88.695 kr.

428.486 kr.

2014

113.990 kr.

-71.384 kr.

223.690 kr.

2015

Endnu ikke selvangivet

Endnu ikke selvangivet

32.966 kr.

H1
Driftsresultatet af virksomheden for indkomstårene 2009 - 2012 er specificeret således af klageren:

Indkomstår

2009

2010

2011

2012

Salg biler/reservedele

179.549 kr.

88.451 kr.

93.226 kr.

63.820 kr.

Køb biler/reservedele/reg. afgift

-294.066 kr.

-150.733 kr.

-111.667 kr.

-81.716 kr.

Varelagerregulering

41.191 kr.

70.135 kr.

-44.399 kr.

-47.133 kr.

Dækningsbidrag

-73.326 kr.

7.853 kr.

-62.840 kr.

-65.029 kr.

Porto/gebyrer

-17.616 kr.

-1.281 kr.

-2.788 kr.

-712 kr.

Edb

-467 kr.

-287 kr.

-108 kr.

-646 kr.

Revisor

0 kr.

-12.000 kr.

-12.000 kr.

0 kr.

Kontor

-223 kr.

-446 kr.

-1.616 kr.

-447 kr.

Småanskaffelser

-13.619 kr.

-15.639 kr.

-17.787 kr.

-6.810 kr.

Bladhold/annoncer/kontingent

-7.717 kr.

-8.560 kr.

-8.878 kr.

-5.451 kr.

Autodrift - 75% privat

-25.577 kr.

-9.955 kr.

-14.800 kr.

-14.719 kr.

Telefon

-28.029 kr.

-20.615 kr.

-19.046 kr.

-14.003 kr.

-166.574 kr.

-60.930 kr.

-139.863 kr.

-107.817 kr.

Drift ejendom

6.834 kr.

-35.632 kr.

-97.436 kr.

-26.974 kr.

Driftsresultat før renter

-159.740 kr.

-96.562 kr.

-237.299 kr.

-134.791 kr.

Ejendommen H2
Driftsresultatet af ejendomsdriften for indkomstårene 2008 - 2012 er specificeret således af klageren:

Indkomstår

2008

2009

2010

2011

2012

Lejeindtægt

0 kr.

68.500 kr.

45.300 kr.

48.400 kr.

13.800 kr.

Ejendomsskat

-13.395 kr.

0 kr.

-14.471 kr.

-41.508 kr.

0 kr.

El og vand

0 kr.

-4.188 kr.

-9.468 kr.

-51.161 kr.

-32.098 kr.

Forsikring

0 kr.

-26.617 kr.

-21.054 kr.

-10.228 kr.

-7.892 kr.

Vedligeholdelse

-11.695 kr.

-30.861 kr.

-35.939 kr.

-42.939 kr.

-784 kr.

Driftsresultat før renter

-25.090 kr.

6.834 kr.

-35.632 kr.

-97.436 kr.

-26.973 kr.

Driftsresultatet af ejendomsdriften for indkomstårene 2003 - 2007 er specificeret således af klageren:

Indkomstår

2003

2004

2005

2006

2007

Lejeindtægt

96.900 kr.

159.300 kr.

93.800 kr.

37.380 kr.

0 kr.

Ejendomsskat

-10.554 kr.

-11.514 kr.

-14.271 kr.

-11.935 kr.

0 kr.

El og vand

-6.508 kr.

-9.828 kr.

-19.587 kr.

-7.297 kr.

-949 kr.

Forsikring

-8.038 kr.

-13.431 kr.

0 kr.

-8.543 kr.

0 kr.

Vedligeholdelse

-5.953 kr.

-8.893 kr.

-1.267 kr.

-10.014 kr.

-4.534 kr.

Driftsresultat før renter

  65.847 kr.

115.634 kr.

58.675 kr.

-409 kr.

-5.483 kr.

Klageren har ikke foretaget driftsmæssige afskrivninger.

Klageren er i virksomhedsordningen. Der er ved begyndelsen af indkomståret 2010 et opsparet overskud tillagt virksomhedsskat på 1.218.884 kr. Af dette beløb har klageren anvendt 312.025 kr. i indkomståret 2010, 379.613 kr. i indkomståret 2011 og 315.706 kr. i indkomståret 2012.

H1
Driftsresultatet af virksomheden kan for indkomstårene 2013 - 2015 specificeres således:

Indkomstår

2013

2014

2015

Salg biler/reservedele

349.889 kr.

417.420 kr.

1.364.675 kr.

Køb biler/reservedele/reg. afgift

-339.419 kr.

-406.174 kr.

-708.737 kr.

Varelagerregulering

0 kr.

68.000 kr.

- 200.000 kr.

Dækningsbidrag

10.470 kr.

79.246 kr.

455.938 kr.

Porto/gebyrer

-163 kr.

-2 kr.

-7.799 kr.

Edb

-72 kr.

- 2.016kr.

-1.095 kr.

Kontor

-1.080 kr.

-366 kr.

-1.630 kr.

Småanskaffelser

-9.933 kr.

-6.218 kr.

-6.679 kr.

Revisor/ bladhold/annoncer/kontingent

-6.552 kr.

-8.705 kr.

-13.949 kr.

Autodrift

-44.427 kr.

-33.941 kr.

-66.246 kr.

Telefon og internet

-21.918 kr.

-23.547 kr.

-19.989 kr.

-73.675 kr.

4.453 kr.

338.581 kr.

Drift ejendomme

-19.606 kr.

+109.539 kr.

+2.942 kr.

Afskrivninger

0 kr.

0 kr.

-19.104 kr.

Driftsresultat før renter

-93.281 kr.

113.990 kr.

322.089 kr.

Det er oplyst, at virksomheden i 2015 har udvidet sit forretningsområde til også at sælge [...] motorcykler af mærkerne [...] og [...], jf. virksomhedens hjemmeside: H1.dk.

H2
Driftsresultatet af virksomheden kan for indkomstårene 2013 - 2015 specificeres således:

Indkomstår

2013

2014

2015

Lejeindtægt

56.040 kr.

67.680 kr.

67.680 kr.

Avance salg af grund

0 kr.

104.405 kr.

0 kr.

El og vand

-29.562 kr.

-33.217 kr.

-39.378 kr.

Forsikring og ejendomsskat

-37.362 kr.

-24.916 kr.

-8.413 kr.

Vedligeholdelse

-8.722 kr.

-4.413 kr.

-16.947 kr.

Driftsresultat før renter

-19.606 kr.

109.539 kr.

2.942 kr.

I regnskabet for 2015 er nettorenter i virksomhed anført til 69.378 kr. Det fremgår ikke, hvor stor en andel af renterne, der vedrører henholdsvis H1 og Ejendommen H2.

Budgetter
Der er udarbejdet budget for 2013, der udviser et underskud på 49.250 kr. (heraf underskud udlejning af ejendomme 25.500 kr.). Der foreligger ikke andre budgetter.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed på 96.562 kr. for indkomståret 2010, 237.299 kr. for indkomståret 2011 og på 131.553 kr. for indkomståret 2012. SKAT har beskattet opsparet overskud i virksomhedsskatteordningen med tillæg af virksomhedsskat på 1.218.884 kr. i indkomståret 2011.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

Underskud af virksomhed

"Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

  • Erhvervsmæssige virksomheder
  • Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jfr. statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed, er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været om

  • der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
  • virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud
  • der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelser af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift
  • virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
  • ejeren har faglige forudsætninger for driften, og har virksomheden en naturlig sammenhæng med ejers øvrige indtægtsgivende erhverv
  • virksomhedens omfang og varighed er af en vis størrelse
  • driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • virksomhedens trods hidtidigt underskud kan sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Af praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse er bl.a.:

Landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002 (TfS 2002.853)

Østre Landsretsdom af 18. august 2006 (TfS 2006.822)
...

I henhold til statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Du har i årene 2009-2011 haft fuldtidsjob hos G1 A/S.

Din virksomhed anses derfor at være drevet som bibeskæftigelse.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis et krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats, der er ydet, og at der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud.

Det er SKATs opfattelse, at driften af din virksomhed skal deles i to driftsgrene:

  • Reparation, køb og salg af reservedele, tilbehør og hele biler ([...]biler)
  • Udlejning af ejendomme

Ved vurderingen af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet, skal der således ske en vurdering af hver driftsgren.

Virksomheden med reparation, reservedele m.v. til [...]biler har været drevet med underskud i årene 2009-2012. Der har været en begrænset omsætning, der har været faldende gennem årene.

Virksomheden med udlejning af H2 og Adresse Y1 har givet et mindre overskud i 2009 og har givet underskud i 2010-2012. I de opgjort driftsresultater er der dog ikke medtaget afskrivning af bygningen på Adresse Y1.

Ved vurderingen af om en virksomhed kan anses for rentabel og dermed erhvervsmæssig, skal der tages højde for driftsøkonomiske afskrivninger. I hvilket omfang, der skal tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivninger, kan der henvises til SKM2007.59.HR (dom fra Højesteret).

Der er ikke i regnskaberne opgjort et afskrivningsgrundlag for ejendommen Adresse Y1, men ejendommen er 1/1 2010 optaget i regnskabet til 4.886.037 kr. (incl. grund).

Det er SKATs opfattelse, at når der tages hensyn til driftsøkonomiske afskrivninger på Adresse Y1, vil udlejningsvirksomheden give underskud også i 2009, og underskuddene vil være større i 2010-2012. SKAT finder endvidere, at selvom der tages hensyn til de nye lejeindtægter fra 1. juli 2013, vil der være underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger.

SKAT finder ikke, at virksomheden (både driftsgrenen vedrørende [...]biler og driftsgrenen vedrørende udlejning af ejendomme) i årene 2009-2012 har været drevet på en sådan måde, at virksomheden vil være rentabel, d.v.s. vil kunne give overskud.
SKAT har her henset til, at der ikke er overskud på den primære driftsaktivitet, og at der som følge heraf ikke er plads til forrentning af den investerede kapital, herunder driftsøkonomiske afskrivninger. Driftsresultatet giver heller ikke plads til en rimelig aflønning (driftsherreløn) af din arbejdsindsats i virksomheden.

SKAT finder heller ikke, at der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel på længere sigt med den valgte driftsform og intensitet.

Som følge heraf kan virksomheden efter praksis ikke anses for værende erhvervsmæssig.
Der kan derfor ikke godkendes fradrag for underskud ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Dine skattepligtige indkomster for indkomstårene 2010 - 2012 forhøjes med ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed henholdsvis 96.562 kr., 237.299 kr. og 131.553 kr.

SKAT skal gøre opmærksom på, at hvis virksomheden fremover giver overskud, skal resultatet medregnes som personlig indkomst uden arbejdsmarkedsbidrag."

Virksomhedsordningen
"Idet SKAT har vurderet at din virksomhed ikke er en erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter reglerne i virksomhedsskatteordningen, jfr. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Indestående på konto for opsparet overskud, med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i det år hvor virksomheden ophører, afhændes eller anses for en ikke erhvervsmæssig virksomhed, jfr. virksomhedsskattelovens § 15, stk. 2 og § 10, stk. 3.

De 1.218.884 kr. overføres derfor til personlig indkomst i indkomståret 2010. Der er for indkomståret 2010 selvangivet en overførsel på 312.025 kr. Der bliver således en yderligere overførsel på 1.218.884 kr. - 312.025 kr. = 906.859 kr.

Overført fra konto for opsparet overskud er i indkomstårene 2011 og 2012 selvangivet med henholdsvis 379.613 kr. og 215.706 kr. Da hele indeståendet på konto for opsparet overskud beskattes i indkomståret 2010 bortfalder disse overførsler."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 96.562 kr. for indkomståret 2010, 237.299 kr. for indkomståret 2011 og på 131.553 kr. for indkomståret 2012, samt at virksomhedsordningen kan anvendes for indkomstårene 2010 - 2012.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"Vi er ikke enige med SKAT i, at virksomhederne ikke er erhvervsmæssige. Det er vor opfattelse, at årsagen til, at virksomhederne har givet underskud i de påklagede indkomstår primært kan henføres til finanskrisen. Det er vor vurdering og forventning, at begge virksomheder på kort sigt vil vise sig rentable og overskudsgivende.

Sagens omstændigheder:
A har igennem en længere årrække drevet bibeskæftigelse med salg af biler og reservedele.

I perioden fra 2000 til og med 2007 har virksomheden akkumuleret en samlet positiv skattepligtig indkomst på kr. 174.282. I efteråret 2008 blev virksomheden ramt af finanskrisen med deraf afledet fald i omsætningen, hvorfor virksomheden har givet underskud i de efterfølgende indkomstår.

Det er næppe nogen hemmelighed, at netop bilbranchen har været særligt hårdt ramt af finanskrisen. Såfremt SKAT's påstand skulle tages til følge, ville det formentligt være en hel branche, som skal anses som ikke erhvervsmæssig, hvilket naturligvis ikke giver mening.

Det har igennem hele forløbet været vor klients mål at gøre virksomheden til sin levevej og dermed være økonomisk i stand til at opgive sit arbejde som [...]. For at nå dette mål valgte vor klient i 2008 at opføre en ny ejendom med udstillings- og lagerlokaler på Adresse Y1. Ejendommens beliggenhed blev valgt ud fra, at G2 på det tidspunkt var langt fremme i planlægningen af etablering af en afdeling i umiddelbar nærhed af Adresse Y1. Som bekendt blev G2's etablering opgivet - formentlig også på grund af finanskrisen.

Ejendommen, som har haft en samlet anskaffelsessum på kr. 3.960.476, blev i øvrigt færdig i 2009, hvor virksomheden flyttede ind.

Det er stadig vor klients mål at kunne drive virksomheden som fuldtidsbeskæftigelse, men for at dette kan lade sig gøre, skal økonomien i samfundet tilbage på niveau som før finanskrisen.

Særligt for så vidt angår virksomheder med salg og udlejning af ejendomme:
Hensigten med købet af ejendommen H2 har alene været udstykning og frasalg.

Ejendommen blev anskaffet i 2002 for en samlet anskaffelsessum på kr. 1.360.000.

Det var oprindeligt hensigten, at udstykningen og afståelsen skulle foretages i 2 etaper, jf. vedlagte lokalplan.

Første etape bestod af udstykning og salg af 4 boliger, hvilket skete i 2005 og resulterede i en skattemæssig fortjeneste på kr. 1.780.111.

Anden etape blev udskudt - også på grund af finanskrisen, men er projekteret og p.t. under salgsforhandling jf. vedlagte projektforslag.

Det burde sige sig selv, at et projekt som H2 af natur må anses som erhvervsmæssigt. Det er svært at forestille sig, at nogen ved deres fulde fem skulle foretage en investering i en sådan størrelsesorden uden at have en forventning om at investeringen skulle vise sig rentabel.

SKAT har fejlagtigt fokuseret på, hvorvidt udlejningen af ejendommen har givet skattepligtigt overskud uden egentlig at skele til formålet med investeringen og dermed virksomhedens natur.

Investeringen har allerede vist sin rentabilitet i 2005, og det er så absolut vor klients forventning, at også salg af anden etape vil vise sig at blive rentabel.

Afslutningsvis skal vi bemærke, at vi ønsker at redegøre for sagen på et møde med skatteankenævnet."

Klagerens repræsentant har sendt følgende supplerende bemærkninger:

"Autovirksomhed

(...)
Virksomheden har i 2015 udvidet sit forretningsområde til også at sælge [...] motorcykler af mærkerne [...] og [...], jf. virksomhedens hjemmeside; H1.dk.

Annoncering af virksomhedens produkter sker via hjemmesiden, sponsorater samt via klubblade (f.eks. [...]) og plakater.

Kundegruppen er bil- og motorcykelentusiaster indenfor [...] mærker både i Danmark men også internationalt.

Det kan i øvrigt oplyses, at A udlejer et mindre lokale på Adresse Y1 til en privat bilejer for kr. 2.500 pr. måned.

Yderligere kan det oplyses, at A gennem hele perioden har fortsat sine aktiviteter siden opstart af virksomheden i 1989 og efter opførsel af ejendommen i 2008, og at A, da han har konstateret virksomhedens bæredygtighed i 2013 og 2014, valgte at sige sit lønmodtagerjob op i august 2014 og siden har drevet virksomheden som fuldtidsbeskæftigelse (det bemærkes i parentes, at virksomheden har været drevet med overskud i langt de fleste år før 2009).

Det er min opfattelse, at virksomhedens udvikling og intensitet - sammenholdt med at A igennem alle årene har troet så meget på sin idé, at han har investeret sin frie beskattede arbejdskapital i virksomheden - bevirker, at virksomheden helt klart må karakteriseres som erhvervsmæssig.

Vi skal endelig henvise til Landsskatterettens kendelse af 11. august 2015, j.nr. 130001780, hvor en virksomhed med en væsentlig mindre intensitet blev anset som erhvervsmæssig og dermed "løftet ud" af begrebet hobbyvirksomhed.

Ejendommen H2:
Vi kan oplyse, at det oprindelige projektforslag, som beskrevet i vor påklage af 12. november 2013, omsider er blevet godkendt af By Y1 kommune. Dette betyder, at de nuværende bygninger vil kunne nedrives, hvorefter arealet vil kunne udstykkes i 12-15 grunde, som efterfølgende vil kunne afhændes med avance.

Det skal supplerende oplyses, at A i 2014 har frasolgt en yderligere grund med en selvangivet avance på kr. 104.405.

Endelig kan det oplyses, at de nuværende bygninger har været udlejet til hobbyværksted og lager, og at der p.t. er i alt 4 mindre lejemål.

Det er således også fortsat vor opfattelse, at denne aktivitet må karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed."

Klagerens repræsentant har sendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen: 

"Virksomheden H1:
Vi er enige i skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Virksomhed ved udlejning af ejendommen H2:
Vi er ikke enige i skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Selvstændig virksomhed er karakteriseret ved, at der for egen regning og risiko udøves virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et økonomisk overskud, jf. den juridiske vejledning afsnit C.C. 1.1.1.

Erhvervsmæssig virksomhed skal således afgrænses over for ikke-erhvervsmæssig virksomhed i form af hobbyvirksomhed.

Hobbyvirksomhed kan have fællestræk med erhvervsvirksomhed, men er som oftest karakteriseret ved, at der er involveret et privat formål, eksempelvis boligformål eller sportsinteresser som for eksempel ridning, hestevæddeløb, sejlbåde eller lignende.

Jeg forudsætter, at Skatteankestyrelsen er enig i, at udstykning og udlejning af ejendommen H2 ikke kan betragtes som hobbyvirksomhed. Hovedformålet med erhvervelse af ejendommen i 2002 har været at foretage udstykning og salg af ejendommen i etaper samt at foretage udlejning af bygningerne indtil nedrivning og udstykning.

Vi har i vedlagte bilag A udarbejdet en opgørelse udvisende resultatet af udlejningen af bygningerne på ejendommen H2 i indkomstårene 2003 til og med indkomståret 2009. Resultatet i ovennævnte periode indeholder udelukkende lejeindtægter og driftsudgifter vedrørende ejendommen H2.

Vor klient anskaffede i 2007 yderligere Adresse Y1 i By Y1 for kr. 1.050.000. Ejendommen blev anskaffet med henblik på at opføre egnede lokaler, hvorfra virksomheden H1 kunne drives.

Ejendommen blev opført i 2008 og 2009 med en samlet anskaffelsessum på kr. 3.960.476 og ibrugtaget i løbet af 2009. Indtil ibrugtagningen af Adresse Y1 blev virksomheden drevet fra ejendommen H2, uden at der dog blev beregnet husleje imellem de to personligt ejede virksomheder.

Vedlagte bilag A viser, at der har været et samlet driftsoverskud i forbindelse med udlejningen af H2 på kr. 216.008 i perioden 2003 til 2009.

Fra og med indkomståret 2010 indeholder det opgjorte driftsresultat for ejendommen H2 tillige ejendomsudgifter for ejendommen Adresse Y1, hvilket er baggrunden for stigningen i driftsudgifterne og dermed det negative resultat.

Det gøres således gældende, at udlejningsvirksomheden H2 isoleret set har givet skattemæssigt overskud i ejerperioden, hvorfor udlejningsvirksomheden alene af den grund må anses for at være selvstændig virksomhed.

Vi kan yderligere henvise til den juridiske vejledning afsnit C.C.C. 1.1.1., hvoraf det fremgår, at indkomst fra udlejning som hovedregel anses som værende selvstændig virksomhed.

Herudover er vi af den opfattelse, at skatteankestyrelsens generelle betragtninger omkring rentabilitet og driftsherrevederlag m.v. ikke kan anses for relevant for udlejning af fast ejendom, da det er sædvanligt, at virksomhed ved udlejning af fast ejendom giver en mindre/beskeden indkomst i en given periode.

Subsidiært skal vi gøre gældende, at avancer ved udstykning og frasalg tillige bør indgå i vurderingen af den samlede rentabilitet, og dette uanset om vor klient kan anses som næringsdrivende med handel med fast ejendom.

Skatteankenævnsstyrelsen argumenterer i sin skrivelse for, at vor klient ikke kan anses for næringsdrivende med handel med fast ejendom, og at avancen ved udstykning og frasalg derfor ikke kan indgå i vurdering af rentabiliteten af virksomheden.

Vi er ikke enige heri.

Første udstykning og salg af ejendommen fandt sted i 2005 og resulterede i en skattepligtig fortjeneste på kr. 1.780.111. Herudover er der i 2014 frasolgt yderligere en grund med en skattepligtig avance på kr. I 04.405.

Den samlede skattepligtige avance ved frasalg samt lejeindtægterne har således væsentligt oversteget driftsudgifterne, herunder udgifterne til udstykning i den pågældende ejerperiode.

Primært på grund af finanskrisen har udstykningen og frasalget som oplyst taget længere tid end oprindeligt planlagt.

Det forventes på nuværende tidspunkt, at vor klient indenfor kort tidshorisont vil påbegynde nedrivning af de resterende bygninger samt udstykning og frasalg af den resterende del af ejendommen.

SKM2009.644.SR, som Skatteankestyrelsen henviser til, vedrører alene udstykning og ikke udlejning af fast ejendom. Vi kan i den forbindelse henvise til SKM2014.732.LSR, hvor udlejning af en garage til en månedlig leje af kr. 400 blev anset for erhvervsmæssig."

Landsskatterettens afgørelse

Underskud af virksomhed
Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen (nettoindkomstprincippet). Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse.

Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999, 863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forretning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.   

Vurderingen af, om en virksomhed har været erhvervsmæssigt drevet, skal foretages på baggrund af driften og driftsformen i de påklagede indkomstår, herunder de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR.

Klageren driver 2 virksomheder, H1 og Ejendommen H2, som skal vurderes hver for sig ved bedømmelsen af, om virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår.

H1
I indkomstårene 2010 - 2013 har klageren ifølge regnskaberne haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden.

I indkomståret 2014 har klageren ifølge regnskabet haft et regnskabsmæssigt overskud før renter på 4.453 kr. i virksomheden.

I indkomståret 2015 har klageren ifølge regnskabet haft et regnskabsmæssigt overskud før renter på 338.581 kr. i virksomheden.

Det fremgår af de fremlagte regnskaber for indkomstårene 2010 - 2014, at der hverken er fratrukket afskrivninger på driftsmidler eller på erhvervsbygninger. Ved bedømmelsen af om virksomheden er erhvervsmæssig, er det det regnskabsmæssige resultat af den primære drift, der er relevant, og ved opgørelsen heraf skal fratrækkes regnskabsmæssige afskrivninger.

Det fremgår videre af de fremlagte regnskaber for indkomstårene 2010 - 2014, at klageren i de pågældende år har afholdt udgifter til nettorenter i virksomheden. Ved bedømmelsen af om virksomheden er erhvervsmæssig skal der være mulighed for forretning af fremmed- og egenkapitalen.

Klageren har imidlertid i årene 2014 og 2015 opnået et driftsoverskud af virksomheden, og navnlig i indkomståret 2015 har klageren forøget sin omsætning i virksomheden H1 væsentligt.

Virksomheden er således blevet rentabel indenfor en kortere årrække, og der er nu plads til en rimelig driftsherreløn i overskuddet. Dette anses som en følge af den nye ejendom, de nye aktiviteter omkring opkøb af brugte biler og brugte reservedele, et yderligere salg af biler og motorcykler, samt det forhold, at klageren nu er fuldtidsbeskæftiget i virksomheden.

På den baggrund anses der i de påklagede indkomstår 2010 - 2012 med de nye og planlagte tiltag for at have været udsigt til, at virksomheden H1 ville blive rentabel indenfor en kortere årrække, også når der tages hensyn til, at overskuddet skal kunne dække en rimelig driftsherreløn og forrentning af fremmedkapital og egenkapital.

Klageren har derfor drevet virksomheden H1 erhvervsmæssigt i indkomstårene 2010 - 2012, og der gives derfor klageren medhold i, at virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår 2010 - 2012 kan fratrækkes. 

Ejendommen H2
I indkomståret 2009 har klageren haft et regnskabsmæssigt overskud i virksomheden på 6.834 kr. før renter.
I indkomstårene 2010 - 2013 har klageren haft regnskabsmæssige underskud i virksomheden før renter.

I indkomståret 2014 har klageren opgjort et regnskabsmæssigt overskud på 109.539 kr. før renter, primært som følge af en avance ved salg af en grund. I indkomståret 2014 har der været overskud før afskrivninger og renter på 5.134 kr., hvis der ses bort fra avancen ved grundsalg.

I indkomståret 2015 har klageren opgjort et overskud på 2.942 kr. før renter.

Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet.

Landsskatteretten finder ikke, at der foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at fravige dette udgangspunkt, blandt andet henset til at der har været et positivt resultat ved udlejningen for årene 2003-2005, for året 2009 og for årene 2014-2015.

Landsskatteretten finder, at man ikke kan lægge klagerens opgørelse af det skattepligtige resultat til grund, idet klagerens opgørelse blandt andet indeholder udgifter vedrørende en anden ejendom.

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling i SKAT for så vidt angår opgørelsen af det skattepligtige resultat ved udlejningen, idet der gives SKAT mulighed for at vurdere, om der er nogle at de fratrukne udgifter, der ikke vedrører selve udlejningen af ejendommen H2, og som derfor ikke bør godkendes fratrukket.

Virksomhedsordningen
Skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende virksomhedsordningen efter reglerne i virksomhedsskatteloven på indkomst fra virksomheden. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Afstår en skattepligtig, som benytter virksomhedsordningen, sin virksomhed, eller ophører den skattepligtige med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af indkomståret, hvis den regnskabsmæssige opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi opretholdes. Indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes så til den personlige indkomst året efter. Det fremgår af virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Da virksomheden H1 og udlejningsvirksomheden Ejendommen H2 begge anses for erhvervsmæssige virksomheder i skattemæssig forstand, kan klageren anvende virksomhedsordningen i de påklagede indkomstår, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1. Dermed er der ikke grundlag for at beskatte klageren af hele det opsparede overskud i indkomståret 2010 efter virksomhedsskattelovens § 15, stk. 1.

Sagen hjemvises til SKAT til fornyet behandling i SKAT for så vidt angår virksomhedsordningen, idet klageren ikke kan anses for at drive næring med handel med fast ejendom. Dermed kan de grunde, der er udstykket men ikke udlejet, ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. SKM2009.644.SR. Grundene skal derfor overføres til klagerens privatøkonomi, som udgangspunkt via hævninger efter virksomhedsskattelovens § 5, stk. 1, hvilket har indflydelse på, hvor stor en del af det opsparede overskud, klageren skal beskattes af.