Dato for udgivelse
03 Oct 2016 15:35
SKM-nummer
SKM2016.437.BR
Myndighed
Byret
Sagsnummer
BS 6-66/2015
Dokument type
Dom
Emneord
Erhvervsmæssig virksomhedskatteordningen, fradrag, underskud, udlejning, skur, ophør
Resumé

Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen, A, ved henholdsvis udlejning af et redskabskur og fiskeri havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. A gjorde gældende, at han havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011 (begge inkl.), og derfor var berettiget til at fratrække underskud herfra i sin øvrige skattepligtige indkomst samt anvende virksomhedsskatteordningen.

Såfremt de omhandlede virksomheder blev anset for erhvervsmæssige, ville det tilmed have den konsekvens, at A ikke skulle ophørsbeskattes af et opsparet overskud på 6.119.879 kr. fra hans tidligere drevne fiskerivirksomhed.

For så vidt angik udlejningsvirksomheden, henviste retten til, at virksomheden for hvert af de relevante år havde givet underskud. På baggrund heraf, og da udlejningsvirksomheden klart var af underordnet omfang, fandt retten ikke, at udlejningsvirksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Ligeledes fandt retten heller ikke, at fiskerivirksomheden blev drevet erhvervsmæssigt. Retten lagde her vægt på de samme momenter som Landsskatteretten, herunder at virksomheden var af mindre omfang, og blev varetaget i forbindelse med A's fuldtidsansættelse som lønmodtager.

Retten gav derfor Skatteministeriet medhold i frifindelsespåstanden.

Reference(r)

Statsskattelovens § 6

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.1.1.1

Henvisning

Den Juridiske Vejledning 2016-2 C.C.1.3.1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-2, afsnit C.C.5.2.2

Redaktionelle noter

Sagen er hævet ved Vestre Landsret


Parter

A

(advokat Mads Klindt Kjærgaard Sørensen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten, advokatfuldmægtig Signe Brehm Jensen)

Afsagt af byretsdommer

Bo Dietz

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt ved byretten den 21. januar 2015 og vedrører opgørelse af personlig indkomst, herunder spørgsmål om, hvorvidt der i skattemæssig forstand har været drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Sagsøgeren, A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at han i indkomstårene 2009-2011 er berettiget til at anvende virksomhedsordningen, og at skatteansættelserne for indkomstårene 2009-2011 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende de af A i indkomstårene 2009-2011 selvangivne underskud ved virksomhed på henholdsvis kr. 13.569, kr. 9.744 og kr. 1.005.

Sagsøgte, Skatteministeriet har påstået frifindelse. Subsidiært, at ansættelserne af As indkomst for indkomstårene 2009 2011 (begge inkl.) hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.

Oplysningerne i sagen

Den 24. oktober 2014 afsagde Landsskatteretten kendelse vedrørende ansættelsen af sagsøgers personlige indkomst for 2009, 2010 og 2011. I kendelsen, som vedrørte ikke godkendt underskud af udlejningsvirksomhed, er der anført bl.a.:

"...

Klagepunkt

SKATs afgørelse

Din opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2009

Underskud virksomhed

0

13.659 kr.

0

Beskatning af opsparet

6.800.795 kr.

680.916 kr.

6.800.795 kr.

overskud

Kapitalafkast

0

120.450 kr.

0

Indkomståret 2010

Underskud virksomhed

0

9.744 kr.

0

Hævet opsparet overskud

0

1.153.455 kr.

0

Kapitalafkast

0

69.823 kr.

0

Indkomstår 2011

Underskud virksomhed

0

1.005 kr.

0

Hævet opsparet overskud

0

535.450 kr.

0

Kapitalafkast

0

71.014 kr.

0

Der klages over, at SKAT ikke har godkendt underskud af virksomhed i 2009, 2010 og 2011som erhvervsmæssigt. Der klages ligeledes over, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes, som følge af, at SKAT ikke godkender virksomheden som erhvervsmæssig.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Du har tidligere været fiskeskipper og drevet fiskeri som hovederhverv. Du solgte kutteren ...Q i 2007.

I forbindelse med ophør af virksomhed blev der opgjort en indkomst til virksomhedsbeskatning på 6.930.843 kr. I indkomstopgørelsen for 2008 er der anvendt 130.048 kr. af det opsparede overskud. I 2009 er der anvendt 680.916 kr. af det opsparede overskud. Der er således ultimo 2009 en rest af opsparet overskud til beskatning på 6.119.879 kr.

SKAT har beskattet dig af de 6.119.879 kr. samtidig med at du er nedsat med selvangivet anvendt opsparet overskud for 2010 og 2011 på henholdsvis 1.153.455 kr. og 535.450 kr.

Siden 2007 har du været lønmodtager. Du blev, efter salget af kutteren, ansat ved Forsvarskommandoen, som redningsmand på fuld tid. En ansættelse der ifølge din repræsentant berettiger til, at du er registreret som erhvervsfisker med A-status.

I marts 2006 køber du 50 % af ejendommen Y1 i Skagen. De øvrige 50 % ejes af NM. Der er tale om et redskabshus, der ifølge skødet blev anskaffet for 230.000 kr. Du lejer din andel af redskabshuset ud til NM for 6.000 kr. pr. år.

Du betragter udlejningen af redskabshuset som værende en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor du stadig anvender virksomhedsordningen.

Ud over dette redskabshus har du ligeledes i 2008 købt et andet redskabshus for 16.000 kr. Dette redskabshus ejes 100 % af dig.

Udgifter vedrørende redskabshusene har for 2008 været 8.139 kr. og revisorudgifter 10.250 kr. Herudover har der været foretaget afskrivninger på redskabshusene på 5.368 kr. Det giver tilsammen et underskud på 17.757 kr.

Udgifter vedrørende redskabshusene har for 2009 været 6.041 kr. og revisorudgifter 8.250 kr. Herudover har der været foretaget afskrivninger på redskabshusene på 5.368 kr. Det giver tilsammen et underskud på 13.659 kr.

Udgifter vedrørende redskabshusene har for 2010 været 6.126 kr. og revisorudgifter 4.250 kr. Herudover har der været foretaget afskrivninger på redskabshusene på 5.368 kr. Det giver tilsammen et underskud på 9.744 kr.

I 2010 har du anskaffet dig en jolle til 192.286 kr. Du har vedlagt en oversigt over dine tildelte fiskekvote, hvor årskvoten af tunge er 183 kg., og rødspætter er 796 kg.

I 2011 har der været salg af fisk på 19.254 kr. og udgifter på 10.424 kr. Udgifter vedrørende redskabshusene har for 2011 været 5.717 kr. og revisorudgifter 4.750 kr. Herudover har der været foretaget afskrivninger på redskabshusene på 5.368 kr. Det giver tilsammen et underskud på 1.005 kr.

Der har ikke været afskrevet på jollen.

Det vil sige, at der for de omhandlede år har været tale om følgende underskud:

2008                                17.757 kr.

2009                                13.659 kr.

2010                                  9.744 kr.

2011                                  1.005 kr.

For 2012 er der indsendt resultat af virksomhed vedrørende kutterdrift og udlejning af redskabshus (50 %) med et resultat på -58.785 kr. før renter.

Virksomheden med udleje af 50 % af redskabshus samt fiskeri drives af dig ved siden af dit lønmodtagerjob fra Forsvarskommandoen. For 2011 var lønnen her 345.120 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har foretaget følgende ændringer af den skattepligtige indkomst:

Indkomståret 2009

Ikke godkendt fradrag for underskud

13.659 kr.

Hævet opsparet overskud forhøjes med

6.119.879 kr.

Ikke godkendt kapitalafkast

120.450 kr.

Indkomståret 2010

Ikke godkendt fradrag for underskud

9.744 kr.

Nedsættelse af hævet opsparet overskud

1.153.455 kr.

Ikke godkendt kapitalafkast

69.823 kr.

Indkomståret 2011

Ikke godkendt fradrag for underskud

1.005 kr.

Nedsættelse af hævet opsparet overskud

535.450 kr.

Ikke godkendt kapitalafkast

71.014 kr.

Ved vurderingen af en virksomheds rentabilitet og forrentning skal der tages udgangspunkt i det driftsmæssige resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger som for bygninger normalt udgør mellem 2 og 4 % og vedrørende driftsmidler og inventar normalt mellem 10 og 15 %.

Vedrørende vurdering af rentabiliteten vedrørende udlejning af redskabshus, skal der tages hensyn til resultatet efter driftsudgifter og driftsøkonomiske afskrivninger. Der anses ikke grundlag for at friholde nogle driftsudgifter i forbindelse med vurdering af rentabiliteten, som anført af revisor, og kun vurdere forretningen med udgangspunkt i lejeindtægten.

SKAT anfører, at de to Landsskatteretskendelser, som revisor henviser til, konkluderer, at forudsætningen for at udlejning af fast ejendom kan betragtes som selvstændig virksomhed er, at der er overskud ved udlejningen.

SKAT henviser i stedet til Skatterådets afgørelse af 18. november 2008, hvor Skatterådet tiltræder SKATs begrundelse: Begrundelsen lyder således:

"...

Det er dog SKATs opfattelse, at en virksomhed, herunder en virksomhed med udlejning af fast ejendom, kan være tilrettelagt således, at størrelsen af det forventede overskud er af en så beskeden størrelse, at virksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssig. Dette findes at være tilfældet her, hvorfor SKAT indstiller, at Skatterådet svarer nej til spørgsmål 1.

..."

Af Skatterådets afgørelse af 18. november fremgår også, at revisorudgifter indgår som en driftsudgift ved vurderingen af resultat.

Der er ikke forelagt budgetter udarbejdet i forbindelse med anskaffelsen af redskabshuset, der viser at anskaffelsen er begrundet i, at der er tale om en anskaffelse med det formål at opnå et overskud og en rimelig forrentning af den investerede kapital.

Dette anses ikke at være tilfældet ved udlejning af redskabshuset, hvilket må stå klart ved anskaffelsen. Et evt. mindre overskud vil være af underordnet betydning og ikke ensbetydende med erhvervsmæssig virksomhed, jf. Skatterådets afgørelse af 18. november 2008.

Det er SKATs vurdering, at anskaffelse af redskabshus ikke kan anses som værende erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i skattemæssig forstand. Dette begrundes med, at det allerede ved anskaffelsen må det stå klart, at der ikke vil kunne opnås et resultat, der vil stå i rimeligt forhold til den investerede kapital, når der henses til, at efter driftsudgifter vedrørende udlejningen og efter driftsøkonomiske afskrivninger, vil det give et negativt løbende afkast.

Vedrørende fiskeri fra 2011 anses dette ligeledes af SKAT, ikke for værende erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand på nuværende tidspunkt. At der foreligger en registrering som erhvervsfisker er ikke ensbetydende med, at det kan overføres som erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Det skal vurderes individuelt efter de normale kriterier. Heri henses til den manglende rentabilitet og intensitet, hvor der ikke er en rimelig honorering af den arbejdsindsats, der ydes og forrentning af den investerede kapital, da der er underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er oplyst, at det først på sigt vil kunne blive et positivt resultat.

Som følge heraf anser SKAT ikke virksomheden som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende i de omhandlede år, og underskuddene er ikke omfattet af Statsskattelovens § 6 a, og der godkendes ikke fradrag for disse.

Din opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor der kan foretages fradrag for de skattemæssige underskud, jf. statsskatteloven §§ 4 og 6, samt ske anvendelse af virksomhedsordningen i henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det gøres gældende, at du er registreret erhvervsfisker, og driver personlig virksomhed, desuden udlejer/bortforpagter du fast ejendom.

Videre anføres det, at de af SKAT opgjorte underskud er efter skattemæssige afskrivninger, men før finansielle poster. Virksomhedens resultat er positivt efter finansielle indtægter for alle årene.

Det anføres tillige, at indkomståret 2008 er misvisende i forhold til den samlede drift, da der i dette resultat bl.a. indgår udgifter, der vedrører tidligere år, herunder ophør af den tidligere virksomhed. Disse beløb er først betalt i 2008, hvorfor de er medtaget i regnskabet for dette indkomstår.

Dette er udgifter med fradragsret, men som vedrørende anden drift.

Virksomheden består af to aktiviteter - henholdsvis udlejning af fast ejendom og erhvervsfiskeri.

Vedrørende bortforpagtning/udlejning af fast ejendom oplyser din repræsentant, at der er investeret i alt 134.200 kr. i redskabsskurene, som genererer en samlet forpagtningsindtægt på 6.000 kr. om året, hvorfor der er en rimelig procentuel forrentning af den investerede kapitalt på 4,5 %. Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for at være erhvervsmæssig virksomhed.

Efter din repræsentants opfattelse skal udgifter til revisor ikke indgå i driftsregnskabet, da disse af ham betragtes som værende driftsfremmede. Revisorudgifterne er forholdsvis store, da du anvender virksomhedsordningen.

Din repræsentant beskriver i den indsendte klage de forskellige udlejningssituationer, der forekommer i praksis. Det fremgår heraf, at der helt generelt er et princip om, at udlejnings- og bortforpagtningsvirksomhed, som udgangspunkt anses for værende erhvervsmæssig virksomhed, medmindre der er en privat anvendelse af det udlejede, som diskvalificerer dette generelle princip.

Det anføres, at SKAT henviser til en række afgørelser, som i langt overvejende grad ikke omhandler udlejning af fast ejendom, hvorfor disse ikke kan anvendes analogt på din situation.

SKAT har dog henvist til Skatterådets afgørelse i SKM2008.943.SR, hvor bortforpagtning af 2 ha landbrugsjord ikke kunne anses for værende erhvervsmæssig virksomhed i forhold til anvendelse af virksomhedsordningen og genanbringelse efter Ejendomsavancebeskatningsloven.

Din repræsentant har vedhæftet klagen en kopi af 2 afgørelser fra Landsskatteretten af 31.7.2007 og 15.11.2007, hvor udlejning af en parkeringsplads blev anset for værende erhvervsmæssig virksomhed i forhold til anvendelse af virksomhedsordningen. I denne afgørelse var der en væsentlig højere investering, og dermed en væsentligt dårligere forrentning af den investerede kapital.

Endelig anfører din repræsentant, at du desuden vil kunne støtte ret på den gældende praksis, der er i Juridisk Vejledning.

Med hensyn til fiskeriet, anføres det, at dette er i opstartsfasen, men du er registreret som erhvervsfisker, hvorfor der som udgangspunkt må forventes, at der er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Det forventes, at denne aktivitet vil blive overskudsgivende på sigt.

Samlet set har der været en positiv udvikling i virksomhedens resultat, ligesom aktiviteterne har været i opstartsfasen, hvorfor der skattemæssigt skal godkendes fradrag for underskud, samt anvendelse af virksomhedsordningen for de pågældende indkomstår.

Derfor mener din repræsentant, at det skal godkendes, at der gives fradrag for underskud i de pågældende år, samt at beskatning efter virksomhedsordningen finde sted. Hvis ikke det kan anerkendes, kan det efter repræsentantens opfattelse alene have fremadrettet virkning (2013), da du har handlet i tillid til den daværende Ligningsvejledning, og nuværende Juridisk Vejledning.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundne med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af virksomhed kan her ikke fradrages i anden indkomst.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed i lighed med andre virksomhedstyper.

Der skal dog i lighed med andre virksomhedstyper foretages en bedømmelse af, om virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, hvilket skal ske ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Se evt. Skatterådets bindende svar af 18. november 2008, SKM2008.943.SR.

Her kunne skatterådet ikke bekræfte, at udlejning af 2,04 ha frijord kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed og danne grundlag for beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Ved bedømmelsen af om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig drevet, lægges der efter praksis betydelig vægt på, om den kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Jf. SKM2010.777.BR og SKM2012.51.BR. Her er der tale om virksomheder med vedvarende underskud og af mindre omfang.

I den ene SKM2010.777.BR er der tale om en skatteyder, der i 1995 erhvervede en virksomhed med salg af kinesisk urtemedicin. Virksomhedens resultat var i perioden 1995-2005 angivet med 0 eller med et underskud. Landsskatteretten anså ikke den af skatteyder drevne virksomhed for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2003-2005., idet der ikke var realiseret overskud siden virksomhedens start. Byretten stadfæstede denne afgørelse.

I den anden SKM2012.51.BR blev fradrag ligeledes nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at virksomheden kunne blive overskudsgivende.

Din repræsentant henviser til 2 landsskatteretsafgørelser 2-3-1216-0464 og 2-3-1216-0478. Den ene sag vedrører en garage på 40 m2 med en aftalt leje på 6.000 kr., hvor udlejningen giver et overskud på 4.000 kr. Den anden vedrører køb af en garage for 275.000 kr. med en aftalt leje på 8.000 kr., hvor udlejningen giver et overskud på 5.000 kr.

Landsskatteretten har givet medhold i begge sager.

Landsskatteretten anser på baggrund af ovenstående ikke din virksomhed med udlejning af redskabshuset i 2009, 2010 og 2011 for erhvervsmæssigt drevet. Der lægges vægt på, at der ikke har været overskud i virksomheden, ligesom virksomhedens er af ganske underordnet omfang. I de afgørelser, som din repræsentant henviser til, har der været realiseret overskud.

Da virksomheden ikke anses for drevet erhvervsmæssig, kan du ikke anvende virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 1, hvorfor de af SKAT foretagne reguleringer, er foretaget med rette.

For 2011 anser retten ligeledes ikke din fiskerivirksomhed for erhvervsmæssigt drevet.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at virksomheden er af mindre omfang. Der er en omsætning på 19.254 kr. og udgifter på 10.424 kr. Der er i disse udgifter ikke indregnet en andel af revisorudgifterne, ligesom der heller ikke er foretaget afskrivninger. Virksomheden varetages endvidere i forbindelse med fuldtidsansættelsen som lønmodtager. På den baggrund ses virksomheden ikke at være udøvet med henblik på rentabel drift og med tilstrækkelig intensitet.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

..."

Forklaringer

A har forklaret, at han i dag er bådfører på en redningsbåd. Fra 1984 til 2007 var han fiskeskipper, hvilket han ophørte med på grund af helbredet. I 2006 købte han 50 % af ejendommen Y1 til fiskerivirksomheden. Grejet var blevet større, hvilket krævede mere plads. De andre 50 % af Y1 er ejet af NM. Da han senere ophørte som fiskeskipper, søgte han råd hos revisor, der vejledte ham om, at han kunne fortsætte i virksomhedsordningen ved at udleje fast ejendom i form af Y1.

NM ville gerne leje, og de blev enige om en årlig leje på 6.000 kr. Lejen var fastsat ud fra, at de havde hørt fra andre, at lejen lå på omkring 12.000 kr. for et helt hus, hvor NM jo kun skulle leje halvdelen. Huset, et redskabshus, er lavet i stål og er stort set vedligeholdelsesfrit. Huset holder prisen, eller stiger måske lidt på grund af den gode placering. I 2010 købte han en jolle. Den kostede ca. 150.000 kr. inkl. tonnage. Han havde fået det bedre med ryggen, og havde 14 dages vagter. Han ville så bruge jollen, når har ikke havde vagt.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres nedenfor gengivne påstandsdokumenter.

A har til støtte for sine påstande anført følgende i påstandsdokument af 16. marts 2016:

"...

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 20092011 og derfor er berettiget til at fratrække underskud herfra i sin øvrige skattepligtige indkomst samt anvende virksomhedsskatteordningen, jf. statsskattelovens § 6 og virksomhedsskattelovens § 1.

—— o ——

Det gøres gældende, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011, idet han har udlejet ejendommen (Y1), jf. bilag 4, til NH.

Udleje af fast ejendom betragtes som udgangspunkt som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. f.eks. Landsskatterettens kendelse af 27. juli 2007 (j.nr. 2-3-1216-0464), Landsskatterettens kendelse af 15. november 2007 (j.nr. 2-3-1216-0478), SKM2014.732.LSR, Landsskatterettens kendelse af 23. april 2015 (j.nr. 14-1342062), Landsskatterettens kendelse af 20. juli 2015 (j.nr. 13-0231068) og den juridiske vejledning 2016-1 afsnit C,C.1.1.1.

Det gøres gældende, at der ved udlejningen af ejendommen, jf. bilag 4, er tale om udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, idet der er indgået en lejekontrakt på markedsvilkår til en uafhængig person, som har været i kraft over flere år og med det formål at opnå overskud.

Det gøres gældende at det ved vurderingen af, om A har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011 ved udlejning af ejendommen, jf. bilag 4, skal tillægges betydning, at virksomheden befandt sig i opstartsfasen, jf. f.eks. TfS1991.506LSR.

—— o ——

A købte i 2010 en mindre fiskekutter, da han havde til hensigt at opstarte en mindre virksomhed med fiskeri, som han kunne have sideløbende med sit arbejde på redningsstationen. Som følge af helbredet stoppede A dog virksomheden igen ved udgangen af 2012.

Hvis der er tvivl om en virksomhed er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende, skal der i henhold til praksis foretages en samlet konkret vurdering, hvori alle relevante forhold vedrørende den konkrete virksomhed inddrages. Dette synspunkt kommer til udtryk i Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.3.1 med overskriften "Generelt om afgræsningen af erhvervsmæssig virksomhed over for ikke erhvervsmæssig virksomhed", hvor følgende blandt andet anføres:

"...

I tvivlstilfælde må bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden. I denne vurdering skal alle relevante forhold inddrages.

..."

I nærværende sag er der en række momenter, der taler for, at virksomheden var erhvervsmæssig.

Det følger af retspraksis, jf. f.eks. U.1975.1065/2 H, U.1976.68 H og U.1978.614 H, at der skal lægges en hvis vægt på det subjektive i relation til, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet. Det var A subjektive intension at drive fiskeriet erhvervsmæssigt.

A havde klart de fornødne faglige forudsætninger for at drive virksomheden med fiskeri, hvilket taler for, at denne var erhvervsmæssigt drevet, jf. f.eks. TfS 1991.525 Ø.

A havde indkøbt en mindre fiskekutter med tilhørende fiskekvote for kr. 192.286. Det gøres gældende, at virksomhedens materiel var af professionel art, hvilket taler for, at denne var erhvervsmæssigt drevet, jf. f.eks. TfS 1991.525 Ø.

Det gøres gældende, at der måtte overlades A en rimelig tid til at se, om han kunne drive en fiskerivirksomhed i mindre målestok trods sine fysiske problemer, jf. Landsskatterettens kendelse af 11. august 2015 (journalnummer 13-0001780).

Det gøres således gældende, at fiskeriet var erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, da fiskeriet var tilrettelagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, jf. f.eks. TfS1991.506LSR.

—— o ——

Det gøres sammenfattende gældende, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011 og derfor er berettiget til at fratrække underskud herfra i sin øvrige skattepligtige indkomst samt anvende virksomhedsskatteordningen, jf. statsskattelovens § 6 og virksomhedsskattelovens § 1.

..."

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande anført følgende i påstandsdokument af 16. marts 2016:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at A ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2009-2011, og derfor ikke er berettiget til at fratrække underskud herfra i sin øvrige skattepligtige indkomst samt anvende virksomhedsskatteordningen.

Det følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 1, at selvstændige erhvervsdrivende ved opgørelsen af den personlige indkomst kan foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden, dels må have et vist omfang (intensitetskriteriet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitetskriteriet), jf. bl.a. UfR 2013.2956 H (SKM2013.534.HR) og SKM2006.527.ØLR. Bevisbyrden for retten til underskudsfradrag påhviler som udgangspunkt A, jf. UfR 2004.1516 H (SKM2004.162.HR).

I henhold til virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 er det en forudsætning for anvendelse af virksomhedsskatteordningen, at vedkommende driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette begreb skal fortolkes i overensstemmelse med praksis vedrørende udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed i øvrigt.

Skatteministeriet gør gældende, at A drev flere virksomheder, idet der ikke er en sådan sammenhæng mellem hans aktiviteter, at de i skattemæssig henseende skal behandles som én samlet virksomhed.

Ved den konkrete afgørelse af, om der er tale om én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der forstås ved én virksomhed i almindelig sprogbrug, jf. Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.2.4.2.4.3.3.

A driver både udlejnings- og fiskerivirksomhed, hvorved de to aktiviteter væsentligt adskiller sig fra hinanden. Der er derfor tale om to virksomheder både i almindelig sprogbrug og skattemæssig forstand, jf. bl.a. SKM2007.855.ØLR og SKM2012.669.BR.

As indtægter ved udlejningsvirksomheden skal derfor ikke indgå i bedømmelsen af, om fiskerivirksomheden skal anses som drevet erhvervsmæssigt og omvendt.

Udlejning af redskabsskuret beliggende Y1

Det gøres gældende, at As udlejning af redskabsskuret i indkomstårene 2009-2011 ikke er erhvervsmæssig virksomhed.

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for at være erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit C,C.1.1.1, men omsætningen i virksomheden kan have et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, jf. bl.a. SKM2006.21.VLR og SKM2014.812.LSR.

A havde i indkomstårene 2007-2012 alene en gennemsnitlig årlig omsætning på kr. 5.000,-, der samlet beløb sig til kr. 30.000,-, for de omhandlede indkomstår, jf. talopstillingen ovenfor.

Det følger således allerede af virksomhedens beskedne omsætning, at virksomheden ikke har haft et sådant omfang, at intensitetskriteriet er opfyldt, jf. UfR 2007.1195 H (SKM2007.107.HR).

Udlejningsvirksomheden opfylder heller ikke rentabilitetskriteriet. Virksomhedens beskedne omsætning i forhold til investeringen i redskabsskuret kan ikke anses for etableret med henblik på en rentabel drift.

Allerede ved anskaffelsen af redskabsskuret, må det have stået A klart, at udlejningsvirksomheden ikke på sigt ville kunne give en rimelig fortjeneste. Virksomheden havde alene en lejeindtægt på kr. 6.000, årligt, mens der var høje udgiftsposter. Det fremgår af As regnskab, at der for indkomståret 2008 var udgiftsposter for i alt kr. 18.389,-, herunder udgifter til bl.a. revisor, forsikring og arealleje til Y2, jf. bilag A, side 11.

Virksomheden har i perioden 2007-2012 ikke genereret noget overskud. Derimod har udlejningsvirksomheden i alle indkomstårene haft underskud - et underskud der samlet beløber sig til kr. 58.757, (? kr. 17.757, + kr. 13.659, + kr. 9.744, + kr. 9.195, + 8.402,-), jf. bilag A-D.

Det forhold, at udlejningsvirksomheden ifølge det fremlagte regnskabsmateriale (bilag 7 og 8) gav overskud i indkomstårene 2013 og 2014 på henholdsvis kr. 1.032,10, og kr. 489,42,-, kan ikke føre til, at virksomheden anses for rentabel i 2009-2011, jf. SKM2013.745.ØLR. Der henvises i den forbindelse til, at udlejningsvirksomheden indtil da - og i en 5 årig periode (2007-2012) har generet et samlet underskud på kr. 58.757,-. Hertil kommer, at de beskedne overskud i indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 7 og 8, i modsætning til de tidligere år, er resultatet før skattemæssig afskrivning.

Udlejningsvirksomheden opfylder således hverken intensitets- eller rentabilitetskriteriet, og der er derfor ikke tale om erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

A har i processkrift I, side 2, 1. afsnit, anført, at det ved købet af redskabsskuret ikke var påtænkt, at jollen ville blive solgt i 2007, således at redskabsskuret skulle lejes ud. Det anførte er udokumenteret, og ændrer i øvrigt ikke ved, at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt.

A har således ikke været berettiget til at fratrække underskuddene ved udlejningsvirksomheden for indkomstårene 2009-2011 i sin skattepligtige indkomst, ligesom han ikke har været berettiget til at anvende virksomhedsskatteordningen i de samme indkomstår. De af SKAT foretagne korrektioner af opsparet overskud i virksomhedsordningen og ændringer af kapitalafkast er derfor foretaget med rette.

Fiskerivirksomhed

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det ligeledes gældende, at As fiskerivirksomhed i indkomståret 2010 2011 ikke er drevet erhvervsmæssigt.

Det fremgår af As regnskab for indkomståret 2011, at der i fiskerivirksomheden er en omsætning på kr. 19.254, og udgifter på kr. 10.424,-, jf. bilag D, side 7. I udgifterne er ikke indregnet en andel af revisorudgifterne, ligesom der ikke er foretaget afskrivninger. I indkomståret 2012 falder omsætningen ved salg af fisk til kr. 1.970, og udgifterne udgør kr. 51.873,-, jf. bilag E, side 7. I udgifterne er der fortsat ikke indregnet en andel af revisorudgifterne, men der er foretaget afskrivning på jollen.

A har således heller ikke bevist, at denne virksomhed opfylder kravene om intensitet og rentabilitet.

Virksomheden varetages i forbindelse med As fuldtidsansættelse hos redningsstationen, hvorfor virksomhedens omfang i form af tids- og ressourceforbrug må være af så beskedent et omfang, at intensitetskriteriet ikke er opfyldt.

Som svar på Skatteministeriets opfordring 5 har A oplyst, at det var hans hensigt at starte en mindre virksomhed med fiskeri, som skulle køre sideløbende med hans arbejde på redningsstationen. Det er videre oplyst, at han pga. helbredet ikke kom til at fiske meget med jollen, jf. replikken, side 2, 7. afsnit.

Det forhold, at A måske havde til hensigt at opfylde intensitetskriteriet (jf. processkrift I, side 2, 3. afsnit) er uden betydning for vurderingen af, hvorvidt fiskerivirksomheden er drevet erhvervsmæssigt. Det følger af retspraksis, at intensitetskriteriet er et objektivt kriterium, hvorfor konkrete omstændigheder, som f.eks. dårligt helbred hos den skattepligtige ikke kan give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning, jf. UfR 2007.1195 H (SKM2007.107.HR) og SKM2006.428.ØLR.

Hertil kommer, at A ikke har dokumenteret, at der er udarbejdet budgetter eller andet til belysning af virksomhedens økonomiske situation og rentabilitet, hvilket er et moment i vurderingen af, om virksomheden kan anses for drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste.

Fiskerivirksomheden er hverken udøvet med henblik på rentabel drift eller med tilstrækkelig intensitet, hvorfor den ikke opfylder de skatteretlige kriterier for at være drevet erhvervsmæssigt.

For det tilfælde, at retten kommer frem til, at der er tale om én virksomhed bestående af udlejning af redskabsskuret og fiskeri, gøres det fortsat gældende, at A ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Selvom virksomhederne behandles samlet, har de i perioden 2007-2012 ikke genereret noget overskud. Derimod har der været underskud i hele perioden, et underskud der samlet beløber sig til kr. 100.950, (? kr. 17.757, + kr. 13.659, + kr. 9.744, + kr. 1.005, + kr. 58.785,-), jf. Talopstillingen ovenfor.

Virksomheden kan derfor ikke anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste i forhold til den investerede kapital, hvorfor rentabilitetskriteriet ikke er opfyldt.

Heller ikke den samlede omsætning opfylder, sammenholdt med omstændighederne i øvrigt, intensitetskriteriet.

Det gøres derfor gældende, at virksomheden ikke har været drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand.

Den subsidiære påstand om hjemvisning er medtaget for det tilfælde, at retten måtte finde, at A har drevet erhvervsmæssig virksomhed. I så fald skal SKAT under en hjemvisning have mulighed for at prøve de selvangivne underskud m.v. rent talmæssigt.

Sådan en prøvelse er ikke sket, idet SKAT allerede på baggrund af, at de ikke anser virksomhederne for drevet erhvervsmæssigt, har afvist at godkende fradrag for underskuddene, og har derfor ikke set på de selvangivne fradrag, herunder heller ikke de skattemæssige afskrivninger.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten finder ikke grundlag for, at opgørelsen af over-/underskud skal ske på anden måde, end sket i Landsskatteretten. Det følger heraf, at der for så vidt angår udlejningsvirksomheden er realiseret underskud i de relevante år; 2009, 2010 og 2011. Herefter, og da udlejningsvirksomheden klart er af underordnet omfang, findes udlejningsvirksomheden ikke at være drevet erhvervsmæssigt.

Ligeledes finder retten ikke, at fiskerivirksomheden i 2011 blev drevet erhvervsmæssigt. Retten har herved lagt vægt på de samme momenter, som Landsskatteretten.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald sammenholdt med parternes påstande skal A betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 45.000 inkl. moms til dækning af udgiften til advokatbistand.

T h i  k e n d e s  f o r  r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 45.000 kr., der forrentes efter rentelovens § 8 a.