Dato for udgivelse
09 Mar 2018 10:10
SKM-nummer
SKM2018.100.LSR
Myndighed
Landsskatteretten
Sagsnummer
14-3511390
Dokument type
Afgørelse
Emneord
Genoptagelse, selvangivelsesomvalg, skatteansættelse
Resumé

Betingelserne for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2 ansås ikke for opfyldt allerede fordi anmodningen var fremsat mere end 6 måneder efter SKAT afgørelse. SKATs afgørelse om ligningslovens § 33 H ansås endvidere ikke for at have haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser for klager, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

 

Reference(r)

Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2, § 30, stk. 1-2
Ligningsloven § 33, stk. 1, § 33 H
Selskabsskatteloven § 1, § 12
Fondsbeskatningsloven § 1

Henvisning

-


SKAT har anset anmodningen om genoptagelse som en anmodning om selvangivelsesomvalg. SKAT har afslået anmodningen. 

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabets aktivitet består i at eje aktier og anparter i datterselskaber samt direkte eller indirekte gennem kapitalandele i andre virksomheder at drive investeringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

SKAT ændrede selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009, 2010 og 2011 ved afgørelse af 13. marts 2013. Som følge heraf blev selskabets underskud til fremførsel ændret i 2010 og 2011.

Selskabets revisor indsendte den 16. oktober 2013 følgende anmodning:


Vi er i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten for 2012 blevet opmærksomme på, at vi fejlagtigt ikke har anvendt reglerne i LL § 33 H i 2010 og 2011 og vil hermed på vegne af ovenstående klient, gerne anmode om ændring af selskabets indkomst for 2010 og 2011 i henhold til LL § 33 H jf. nedenstående:

Beløb i DKK

2011

2010

Skattepligtig indkomst., jf. seneste årsopgørelse

-27.237.202

-4.434.498

Skattepligtig indkomst, jf. LL § 33 H (rubrik 016)

2.636.744

732.038

Samlet forøgelse af indkomsten

29.873.946

5.166.536

Modtaget udenlandsk udbytte (rubrik 094)

2.636.744

732.038

Beregnet lempelse (rubrik 019)

344.525

109.806

Fremført underskud primo

36.454.532

31.287.996

Fremført underskud i året

27.237.202

4.434.498

Yderligere fremført underskud

2.636.744

732.038

Fremført underskud (rubrik 085)

66.328.478

36.454.532

Idet selskabet er administrationsselskab vil ændringen få konsekvens for de fremførte underskud i koncernen. Vi har derfor medsendt ny blanket 05.027 for indkomstårene 2010 og 2011.

Den indsendte selvangivelse for 2012 er tilrettet ovenstående korrektioner.”

Efter udsendelse af SKATs forslag til afgørelse har selskabets revisor bl.a. anført følgende i brev af 9. april 2014:

”…
Vores anmodning af 16. oktober 2013 var ikke en anmodning om omvalg, jf. SFL § 30, men en anmodning om genoptagelse af skatteansættelse, jf. SFL § 26. Vi skal beklage, at dette ikke var præciseret i anmodningen.

Vi anmodede med andre ord om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011, med henblik på anvendelse af reglerne i LL § 33H, for derved at opnå lempelse for skatter betalt i udlandet i nævnte indkomstår.
…”

SKATs afgørelse
SKAT har anset anmodningen fra selskabet som en anmodning om omvalg.

SKAT har anført følgende:

Selskabet har ikke valgt at anvende reglen i ligningslovens § 33 H i forbindelse med opgørelse af indkomsten for 2010 og 2011.

Selskabet oplyser, at der er modtaget udenlandsk udbytte for hvert indkomstår, og der ønskes lempelse hvorfor bortseelsesreglen for underskud ønskes anvendt. Dette vil medføre, at selskabets underskud til fremførsel øges.

Det fremgår af ligningslovens § 33 H, at anvendelsen er et valg den skattepligtige træffer. Som følge heraf finder bestemmelsen om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 anvendelse.

Selskabets revisor anfører i sine bemærkninger til SKATs forslag, at der alene er tale om en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, idet forholdet er sammenligneligt med lempelse efter ligningslovens § 33.

SKAT er ikke enig heri. Ligningslovens § 33 lyder således "Skat, der er betalt til en fremmed stat ... kan fradrages ... ". Ligningslovens § 33 H lyder derimod "Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab . , . vælge ... ". Der er således klart forskel på de to bestemmelser, og det fremgår klart af ordlyden af ligningslovens § 33 H, at der med bestemmelsen er tale om et valg, hvilket derimod ikke er tilfældet med ligningslovens § 33.

SKAT har endvidere henset til Betænkning nr. 1426 afgivet af Fristudvalget, hvoraf fremgår af Ligningslovens § 33 er en lovregel, hvorefter der skal foretages et valg på selvangivelsen- jf. bilag 2 til betænkningen fra 1999.

SKAT har som følge heraf ikke lagt vægt på revisors bemærkninger i relation til kildeskattelovens § 48 E.

SKAT fastholder på baggrund heraf, at et ønske om at anvende reglerne i ligningslovens § 33 H forudsætter, at betingelserne om omvalg i skatteforvaltningslovens § 30 er opfyldt.

For at kunne tillade omvalg, skal der være foretaget en indkomstansættelse, der har betydning for det valg man har truffet, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Det fremgår ligeledes, at anmodningen om omvalg skal indsendes inden 6 mdr. efter at den skattepligtige er kommet til kundskab om skatteansættelsen.

Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at omvalg ikke kan imødekommes. Ændringer af indkomsten foretaget af SKAT har alene medført en forhøjelse af underskud til fremførsel og ændringerne af indkomsten for 2010 og 2011 er foretaget ved afgørelse dateret 13. marts 2013.

Det faktum, at SKATs ændringer af indkomsten alene har medført en forhøjelse af underskud til fremførsel, medfører, at det tidligere trufne valg vedrørende ligningslovens § 33 H om ikke at anvende denne bestemmelse, ikke har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Det er således uden betydning for valget, at underskud til fremførsel er forhøjet ved SKATs ændring i marts 2013. Valget har ligeledes ikke fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Fristen på 6 måneder er tillige ikke overholdt.

På det grundlag kan selskabet ikke få tilladelse til omvalg.”

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til ordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 med henblik på anvendelse af reglen i ligningslovens § 33H.

Repræsentanten har anført følgende:

Der er tale om en sag om genoptagelse af skatteansættelsen efter reglerne i SFL § 26, da skatteberegningen er en del af skatteansættelsen og derfor omfattet af reglerne om ordinær, henholdsvis ekstraordinær, genoptagelse. Anvendelse af LL § 33H er reelt et spørgsmål om skatteberegning. Vi mener derfor ikke, reglen i SFL § 30 har selvstændig betydning for sagen.

Aktiviteten i H1 ApS består i at eje aktier og anparter i datterselskaber samt direkte eller indirekte gennem kapitalandele i andre virksomheder at drive investeringsvirksomhed og dermed beslægtet virksomhed.

Som led i denne aktivitet modtog selskabet i indkomstårene 2010 og 2011 udbytte af udenlandske aktier, hvori der i udlandet var indeholdt udbytteskat.

Selskabets skattepligtige indkomst i begge de omhandlede indkomstår var negativ, hvorfor det ikke var muligt at opnå credit for den i udlandet indeholdte udbytteskat, jf. LL § 33.

Ved en fejl blev reglen om bortseelse fra underskud, jf. LL § 33H, ikke bragt i anvendelse ved selvangivelsen for de nævnte indkomstår. I oktober 2013 anmodede vi derfor SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011, jf. SFL § 26, med henblik på anvendelse af LL § 33H.

SKAT anså anmodningen som en anmodning om omvalg efter SFL § 30 og afslog dette ved den påklagede afgørelse af 21. maj 2014.

Nærmere begrundelse for påstanden
Reglen i LL § 33H er beskrevet i juridisk vejledning afsnit C.C.10.2.4. Det fremgår heraf, at reglen har til formål at sikre creditlempelse for betalte udenlandske skatter i de situationer, hvor dette ikke er muligt efter LL § 33 grundet negativ dansk indkomst. Reglen i LL § 33H må derfor anses for et supplement til LL § 33, idet hensigten med begge regler er at opnå credit for udenlandske skatter og dermed undgå dobbeltbeskatning.

Bestemmelsen i LL § 33H blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 487 af 12/6 1996 (lovforslag L118) netop for at give mulighed for creditlempelse, hvor dette ikke var muligt efter LL § 33. Dette formål med bestemmelsen fremgår direkte af bemærkningerne til lovforslag L118.

Såvel LL § 33 som LL § 33H vedrører reelt skatteberegningen.

Skatteberegningen, herunder lempelsen for udenlandske skatter, er en del af skatteansættelsen, og som sådan omfattet af reglerne i SFL § 26 og § 27. Dette er eksempelvis fastslået ved Landsskatterettens kendelse af 24/5 2012, i j. nr. 11-01358, hvor blandt andet følgende udtaltes:

”Nedslag i den danske skat for skat betalt i udlandet er en del af skatteberegningen og dermed af skatteansættelsen. Selskabets adgang til at få lempelse for de lettiske skatter begrænses derfor af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.”

Det er vores opfattelse, at der således er en nær sammenhæng mellem LL § 33 og LL § 33H, og at mulighederne for genoptagelse med henblik på anvendelse af reglerne begge er omfattet af SFL § 26 henholdsvis § 27. Det er endvidere vores opfattelse, at der efter fast administrativ praksis er adgang til genoptagelse efter de almindelige regler herom, med henblik på at opnå credit for udenlandske skatter efter LL § 33. Dette fremgår eksempelvis af ovennævnte kendelse fra Landsskatteretten maj 2012, hvor flere indkomstår blev genoptaget efter SFL § 26, mens genoptagelse af andre år blev afslået efter SFL § 27.

Tilsvarende genoptagelsesadgang er derfor efter vores opfattelse også gældende i relation til LL § 33H.

Den sproglige forskel i formuleringen af de to bestemmelser kan ikke i sig selv føre til et andet resultat som antaget af SKAT.

Det er korrekt, at ordlyden af LL § 33H angiver, at skatteyder kan vælge at bortse fra underskud.

Der findes en lang række bestemmelser i skattelovgivningen, hvor skatteyder har mulighed for et valg, og i relation til en række af disse bestemmelser er der direkte angivet en frist, inden for hvilken valget skal foretaget. Som eksempler herpå kan nævnes VSL § 2, stk. 2 (om valg af virksomhedsordningen), SEL § 31A, stk. 3 (om valg af international sambeskatning), VL § 1 og 7 (om værdiansættelse af varelagre) og AL § 52 (om afskrivningssats).

Bestemmelsen i LL § 33H indeholder ingen frist for, hvornår skatteyder skal foretage det valg, som bestemmelsen giver mulighed for. I modsætning til de ovenfor nævnte regler er LL § 33H ikke et valg af principper for indkomstopgørelsen, men blot en skatteberegningsregel.

Reglen i KSL § 48E, om visse personers mulighed for at vælge den såkaldte forskerbeskatning, indeholder på tilsvarende måde ikke nogen frist for foretagelsen af valget. Vi er bekendt med, at denne regel efter praksis kan anvendes tilbage i tiden, uden at der er tale om omvalg omfattet af SFL § 30.

I ligningsvejledningen for 2011, afsnit D.B.5.2.6, anføres følgende om genoptagelse med henblik på anvendelse af denne regel:

”D.B.5.2.6 Genoptagelse af skatteansættelsen (SFL § 26-27)
Hvis en medarbejder har selvangivet en indkomst som skattepligtig almindelig indkomst og efterfølgende ønsker at anvende den særlige skatteordning, kan medarbejderen anmode om genoptagelse af skatteansættelsen i henhold til SFL § 26, stk. 2, inden 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.”

Det fremgår således klart heraf, at genoptagelse kan ske efter SFL § 26 (og § 27) i relation til en bestemmelse, hvor der ikke lovgivningsmæssigt er fastsat frister for foretagelsen af et muligt valg. Den genoptagelsesadgang, der fremgår direkte af ovenstående citat fra ligningsvejledningen 2011, bør efter vores opfattelse tilsvarende være gældende i relation til andre bestemmelser, hvor der ikke er fastsat nogen frist for foretagelse af et skattemæssigt valg.

SKAT afviser ved den påklagede afgørelse at tage hensyn til det anførte om genoptagelse i relation til KSL § 48E. Begrundelsen herfor er en henvisning til bilag 2 til Fristudvalgets betænkning fra 2003. Indholdet af dette bilag ses ikke at indeholde noget, der kan begrunde en afvisning af en analogi fra reglerne om genoptagelse i relation til KSL § 48E til genoptagelse i relation til LL § 33H.

SKAT anser som nævnt reglen i SFL § 30, og ikke SFL § 26, for relevant i den foreliggende situation. SFL § 30 er efter vores opfattelse en særregel omhandlende skatteyders omvalg, hvor SKAT har foretaget en ændring af skatteansættelsen, der har betydning for skatteyders oprindelige valg. Reglen må antages at indeholde en udvidelse af skatteyders adgang til at ændre det selvangivne og kan ikke antages at hindre genoptagelse efter skatteforvaltningslovens almindelige regler, men må snarere ses som et supplement hertil.

Sammenfatning

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at vores kunde, H1 ApS, er berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011 med henblik på anvendelse af LL § 33H.”

Selskabets repræsentant har desuden henvist til en anden sag, hvor SKAT har accepteret en anmodning om genoptagelse af et selskabs skatteansættelse med henblik på en korrektion af den skattepligtige indkomst, således at der blev opnået credit for skat betalt i udlandet af udbytte fra udenlandske selskaber i henhold til ligningslovens § 33 H.

SKATs udtalelse til Skatteankestyrelsen
SKAT har anført følgende:

”LL § 33 H blev indsat ved L 118 1995/1996, LFF af 06.12.1995. Af lovforslaget bemærkninger til den oprindelige § 2, nr. 10 fremgår blandt andet følgende: ”Det foreslås derfor at ændre de gældende regler, således at selskabet kan vælge at bortse fra underskuddet ved virksomhed her i landet i år 1 ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst for dette år. Underskuddet kan i stedet fremføres efter ligningslovens § 15.”
Af selve lovteksten fremgår blandt andet følgende: ” Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond mv., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud”.
Både lovens tekst og forarbejderne indeholder således en tydelig angivelse af at der er tale om et valg, og det fremgår ligeledes at valget foretages ”ved opgørelse af den skattepligtige indkomst” hhv. ”ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst for dette år”.
Samtidig fremgår det som anført i min afgørelse af retssikkerhedsudvalgets betænknings bilag 1, at bestemmelsen er en valgbestemmelse.
Der er således ingen tvivl om, at anvendelse af LL § 33 H er et valg den skattepligtige træffer på selvangivelsestidspunktet.
Selve lovbestemmelsen indeholder ikke en ”omvalgsmulighed” modsat eksempelvis virksomhedsskattelovens regler om valg af ordning om muligheden for at ændre valget inden en lovbestemt frist.
Dette medfører, at omvalg kun kan lade sig gøre hvis betingelserne i SFL § 30 er opfyldt. Da dette ikke er tilfældet kan omvalg ikke tillades.

Det faktum, at repræsentanten i en anden sag har fået en afgørelse fra en enhed i SKAT, og denne afgørelse imødekommer anvendelsen af LL § 33 H uden at betingelserne for omvalg er opfyldt eller uden at der er tale om at valget skete på selvangivelsestidspunktet, ændrer ikke på, at reglerne om omvalg skal være opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse
En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1, kan SKAT tillade, at en skattepligtig ændrer valg af selvangivne oplysninger, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, der har betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Anmodning om tilladelse efter stk. 1 skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den ansættelse, der begrunder anmodningen. SKAT kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2.

Ligningslovens § 33, stk. 1, fastslår, at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab eller en fond mv., der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1 eller fondsbeskatningslovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår efter reglerne i selskabsskattelovens § 12. Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder, jf. ligningslovens § 33 H.

Af lovforarbejderne til ligningslovens § 33H fremgår bl.a.:

”Det foreslås derfor at ændre de gældende regler, således at selskabet kan vælge at bortse fra underskuddet ved virksomhed her i landet i år 1 ved opgørelsen af dansk skattepligtig indkomst for dette år…”

Derudover er bestemmelsen nævnt i bilag 2 til betænkning nr. 1426 fra 1999, ”uddrag af Skatterådets foreløbige notat af 12. november 1999 om selvangivelsesomgørelse” under afsnit 1, ”lovregler, hvorefter der skal foretages et valg på selvangivelsen”.

Ifølge bestemmelsens ordlyd kan det desuden fastslås, at valget skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det kan konstateres, at selskabet ikke ved sin selvangivelse for 2010 og 2011 havde valgt at anvende ligningslovens § 33 H.

Ved selskabets anmodning den 16. oktober 2013 om anvendelse af ligningslovens § 33 H og dermed en ændring af selskabets indkomst i 2010 og 2011 anses der at være tale om en anmodning om omvalg, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

SKAT traf afgørelse den 13. marts 2013 vedrørende selskabets indkomst for 2010 og 2011. Selskabets anmodning om omvalg forelå den 16. oktober 2013. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 30, stk. 2, anses derfor ikke for overholdt. Der anses ikke at foreligge særlige omstændigheder, der gør det muligt at dispensere fra fristen. Derudover anses SKATs ansættelse ikke have fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser for selskabet, jf. skatteforvaltningslovens § 30, stk. 1.

Anmodningen om anvendelse af ligningslovens § 33 H kan derfor ikke imødekommes, jf. skatteforvaltningslovens § 30.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.