Lønsumsafgift - filial - udenlandsk finansiel virksomhed

Vis printvenlig udgave
Dokumentets dato
19 Dec 2017
Dato for udgivelse
08 Jan 2018 14:38
SKM-nummer
SKM2018.13.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
17-1289292
Dokument type
Bindende svar
Emneord
Lønsumsafgift, filial, registrering, lønsum
Resumé

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en udenlandsk selskab med en filial her i landet, hvor der er ansat en medarbejder, er fritaget for lønsumsafgift.

Hjemmel

Lønsumsafgift - LBK nr. 239 af 07/03/2017

Reference(r)

Lønsumsafgiftsloven § 1, stk. 1
Lønsumsafgiftsloven § 3, stk. 3
Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 2, nr. 1

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.B.3.6.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit D.B.4.4.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at selskabets aktiviteter i Danmark ikke er lønsumsafgiftspligtige?

Svar

  1. Nej

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er et selskab etableret i Storbritannien. A er datterselskab til det franske selskab B, der forvalter alternative investeringsforeninger. B forvalter 3 alternative investeringsforeninger (X, Y, Z) i Frankrig og Luxembourg og er ved at starte en fjerde investeringsforening op. B er godkendt hertil af de relevante franske myndigheder og i henhold til Direktiv 2011/61/EU af 8. juni 2011 (AIFM-direktivet).

De alternative investeringsforeninger har investeret i x antal forskellige selskaber på globalt plan, hvor den største volumen er i Frankrig, Italien, Spanien og Storbritannien. Disse 4 lande repræsenterer mere end 90 % af den investerede kapital. Til dato er der ikke investeret i nogle danske selskaber.

B har uddelegeret opgaven med forvaltning af særlige investeringsforeninger til bl.a. A. Efter aftale indgået mellem B og A skal A assistere B med følgende opgaver:

[ … ]

A leverer momsfritaget forvaltning af investeringsforeninger til et kapitalinvesteringsselskab, der administrerer alternative investeringsforeninger, som jf. EU-domstolens Dom C-275/11 GfBk er omfattet af begrebet ”forvaltning af investeringsforeninger”.

A har nu etableret en filial i Danmark, hvori de har ansat en medarbejder med titlen ”Operating Partner”. Operating Partner i den danske filial skal have ansvaret for og lede det europæiske operationelle team af medarbejdere. Disse medarbejdere er ikke i Danmark, og en stor del af den operationelle partners arbejde vil derfor blive udført udenfor Danmarks grænser. Operating Partner skal varetage A’s opgaver i forholdet til B med et særligt fokus på investeringer indenfor forbrugerindustrien i Europa.

Den operationelle partner skal dermed ikke have særlig fokus på Danmark - men vil tværtimod have mest fokus udenfor Danmark på et pan-europæisk plan, hvorfor det meste af arbejdet vil blive udført udenfor Danmark med en væsentlig rejseaktivitet. Årsagen til, at A netop valgte Danmark til etablering af filialen, hvori den operationelle partner og leder af et europæisk team er blevet ansat, er udelukkende af hensyn til, at den operationelle partner er dansker og ønsker at have sin faste bopæl i Danmark. Der er dermed ikke tale om en forretningsmæssig strategisk begrundet beslutning om, f.eks. at skulle have særlig fokus på det danske marked eller lignende. Den operationelle partner er ansat i en international rolle og ville kunne udføre sine opgaver fra et hvilket som helst land i Europa.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, at der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr.8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog stk. 2, stk. 3 og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.

Lønsumsafgiftspligten for finansiel virksomhed er knyttet op på de aktiviteter, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og 11.

Loven blev med virkning fra 1992 udvidet til at omfatte stort set alle momsfritagne aktiviteter.

Lønsumsafgiftsloven benyttes hermed til at hjemle en afgift for virksomheder, som er fritaget for at betale moms efter merværdiafgiftsloven. Hjemlen til at opkræve lønsumsafgift findes med henvisning til merværdiafgiftsloven, hvilket med andre ord vil sige, at for at virksomheden dermed overhovedet skal kunne være hjemlet af lønsumsafgiftsloven, skal den dermed være omfattet af merværdiafgiftsloven.

For at vurdere om A er omfattet af den danske merværdiafgiftslov, skal det undersøges, om selskabet i momsmæssig henseende kan betragtes som havende etableret et fast forretningssted i Danmark. Udgangspunktet er, at et selskab har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed, hvor hovedkontoret er beliggende. Derudover skal der ved vurderingen af, hvor et selskab kan anses for at have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed tages hensyn til, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens ledelse mødes.

A har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Storbritannien, hvor hovedkontoret er beliggende, hvor væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift træffes, hvor virksomheden har sit vedtægtsmæssige hjemsted, og hvor virksomhedens daglige ledelse mødes.

Kontrakten med A er indgået fra Storbritannien med det franske selskab B.

Det følger af EU-Domstolen praksis i C-168/84, Berkholz præmis 17, at “det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat”.

Det følger videre af præmis 18 i C-168/87 Berkholz, at “det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet”. I Berkholz-sagen anså EU-Domstolen ikke installering af spilleautomater om bord på et søgående fartøj, som underkastes periodiske eftersyn, som udgørende et etableringssted. EU-Domstolen anså dermed ikke installeringsprocessen samt de periodiske eftersyn som havende en tilstrækkelig stabilitet.

I ARO-Lease BV C-190/95 præmis 19, slog EU-Domstolen fast, at “et leasingselskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en medlemsstat, når selskabet i denne stat, hverken har sit personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken, der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger til gennemførelse heraf, dvs. en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser”.

For at A kan anses for at have etableret et fast forretningssted i Danmark, kræves det, at aktiviteten i Danmark har;

  • en tilstrækkelig permanent karakter, og
  • en passende struktur med hensyn til de menneskelige og tekniske ressourcer til at kunne præstere de pågældende ydelser.

Som det fremgår ovenfor, har A indgået en kontrakt med det franske selskab B om at levere en lang række ydelser, der er momsfritaget som forvaltning af investeringsforeninger. Ydelserne faktureres fra det engelske selskab til det franske selskab i henhold til den kontrakt, der er indgået selskaberne imellem.

Den danske filial af A udgør ikke en særskilt og selvstændig aktivitet/forretning i forhold til hovedkontoret i Storbritannien. Der er hverken tale om tilstrækkelige tekniske eller personelle ressourcer til stede i filialen. Medarbejderens løn i den danske filial dækkes af hovedkontoret, og der er ikke tale om nogen selvstændig leverance fra filialen til hverken hovedkontoret i Storbritannien eller anden ekstern kunde. Medarbejderen er ansat i en dansk filial alene af hensyn til personlige hensyn, og ud over at medarbejderen vil have fokus på det pan-europæiske marked og lede et europæisk team af medarbejdere udenfor Danmark, vil medarbejderen have en væsentlig rejseaktivitet, hvorfor størstedelen af arbejdet vil blive udført udenfor Danmarks grænser. A’s endelige kunde er B, der varetager forvaltningen af alternative investeringsforeninger i Frankrig og Luxembourg.

Allerede fordi A ikke har etableret et fast forretningssted i Danmark og hverken leverer varer eller ydelser, som er omfattet af den danske merværdiafgiftslov, er der ikke hjemmel til at opkræve lønsumsafgift af filialen. Filialens aktivitet er ikke omfattet af den danske merværdiafgiftslovs hovedregel og vil dermed ikke kunne blive omfattet af lovens undtagelsesbestemmelser, hvortil lønsumsafgiftsloven finder sin hjemmel.

I modsætning til indkomstskat, der principielt tager udgangspunkt i et globalt beskatningsprincip, er moms, lønsumsafgift og punktafgifter som beskatningsredskaber iboende knyttet op på aktiviteter/forbrug — der foregår inden for et nationalt territorialt afgrænset område.

Dette princip er også fulgt i lønsumsafgiftsloven og den praksis, der er udviklet i medfør heraf.

Det er vores opfattelse, at den lønsum, der her er tale om, ikke udløser et forbrug (præstation) i Danmark. Lønsummen er derfor ikke afgiftspligtig efter lønsumsafgiftsloven.

Forarbejderne til den nuværende lønsumsafgiftslov er ikke omfattende, hvilket hovedsageligt må tilskrives de omstændigheder, hvorunder loven blev til (afløsning af AMBI-loven samt principskifte for afgiftsgrundlag under lovbehandlingen).

Der er imidlertid et vigtigt holdepunkt til fortolkning af loven i Bilag 7 til 124 91/92 (lovforslaget til den nugældende lønsumsafgiftslov). Der er tale om en besvarelse til uddannelsesvirksomheden DIS på baggrund af DIS’ fremsatte ønske om at få afgiftsfritaget uddannelse, der foregik i Danmark, af udlændinge.

Skatteministeren svarer følgende i bilag 7:

”Jeg har, som det også fremgår af henvendelsen fra DIS, tidligere givet udtryk for forståelse for virksomhedens synspunkter. Når der alligevel ikke har været grundlag for at undtage virksomhedens aktiviteter fra arbejdsmarkedsbidraget skyldes det, at undervisningen foregår her i landet og derfor ikke i afgiftsmæssig henseende kan betragtes som eksport, selvom der er tale om undervisning af udlændige. Det vil få vidtrækkende konsekvenser, hvis salg af varer og ydelser til udlændige her i landet kunne ske afgiftsfrit”.

Denne udtalelse kan alene tolkes som værende i overensstemmelse med det generelle princip om, at afgiftslovgivningen kun gælder for de transaktioner, der rent faktisk gennemføres her i landet.

Det er ud fra samme princip, at Højesteret i SKM 2008.30.HR når frem til at finansielle transaktioner, der leveres til udenlandske kunder, er afgiftspligtig i Danmark, fordi transaktionerne præsteres her i landet.

Både i Skatteministerens svar, jf. ovenfor, og i Højesterets dom, jf. ligeledes ovenfor, er det afgørende moment, hvor ydelsen præsteres. Dette underbygges yderligere af Skats afgiftsvejledning fra 1991, hvoraf følgende fremgår af side 16:

“Til salget medregnes: - salg af ydelser her i landet”

“Ydelser udført i udlandet skal ikke regnes med til salget, fx en lægeydelse, der udføres i Tyskland. Ydelser, der udføres her i landet for en udenlandsk kunde, fx en tandlægeydelse for en udenlandsk turist, skal medregnes til salget”.

Endeligt underbygges princippet om præstationsstedet for vurderingen af, om der foreligger afgiftspligt i Danmark af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 6, hvoraf det fremgår, at afgiftspligten ikke omfatter persontransport, når transporten sker direkte til eller fra udlandet.

Hvis ikke der tages udgangspunkt i det faktiske præstationssted for ydelsen, ville dette iboende indebære, at loven skulle tolkes derhen, at persontransportydelser, der udføres af en dansk vognmand udelukkende i udlandet (f.eks. mellem to tyske destinationer), ville være afgiftspligtig her i landet. Det må imidlertid stå klart, at lovgiver har valgt ikke at udtrykke særskilt fritagelse for transport i udlandet af den simple grund, at sådanne ydelser ikke præsteres her i landet og følgelig ikke er omfattet af lovens § 1, stk. 1. En anderledes fortolkning end denne vil simpelthen være uden mening i forhold til lovens formål og opbygning, da der i givet fald vil ske afgiftsfritagelse for ydelser, der delvist præsteres her i landet (til/fra), mens der vil være afgiftspligt for ydelser, der udelukkende præsteres i udlandet.

Som det fremgår af faktum, leveres den endelige ydelse, som operating partners ydelse er en del af, fra England til Frankrig, der igen leverer ydelsen til investeringsforeninger i Luxembourg og Frankrig.

Leverancen fra den danske filial, hvori operating partner er ansat, til det engelske hovedkontor udgør som sådan ikke nogen afgiftspligtig transaktion, fordi der ikke foreligger levering mod vederlag, Den egentlige ydelse, der er genstand for en afgiftsmæssig kvalifikation, er således den ydelse, der leveres fra England til Frankrig. Denne ydelse præsteres således udelukkende i udlandet. Hertil skal det også tages i betragtning, at den endelige ydelse (fra Frankrig til investeringsforeningerne i Frankrig og Luxembourg) ikke har noget tilbageløb til et forbrug i Danmark.

I overensstemmelse med de grundlæggende iboende principper om afgiftspligt i Danmark i almindelighed alene dækker det forbrug, der finder sted i Danmark, vil afgiftspligt i Danmark i den her givende situation indebære, at Danmark udvider afgiftsobjektet til forbrug, der finder sted i udlandet.

SKM2017.67.LSR - Lønsumsafgift - kasinodrift

I afgørelsen SKM2017.67.LSR tiltrådte Landsskatteretten Skatterådets afgørelse, hvorefter det ikke kunne bekræftes, at driften af spillekasino om bord på et skib, der sejler mellem Danmark og et land udenfor EU, falder udenfor afgiftspligten i lønsumsafgiftsloven for de ansatte, der er beskæftiget i kasinodriften. Skibet ejes af et dansk rederi, og der betales sømandsskat og ATP af de lønninger, der er knyttet til kasinodriften.

Landsskatteretten lægger til grund, at kasinoet ikke har fast driftssted i udlandet, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, men at driftsstedet konkret må anses for at være det faste driftssted for den, der driver fartøjet, i dette tilfælde Danmark, og at kasinoaktiviteten følgeligt præsteres fra Danmark, uanset at skibet undervejs er i bevægelse fra Danmark til et andet land.

A har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Storbritannien, og selskabet har som angivet ovenfor ikke etableret et fast forretningssted i Danmark, og der kan dermed ikke siges at være nogen selvstændig ”virksomhed, der leverer ydelser”, der kan være omfattet af lønsumsafgiftspligten.

I SKM2017.67.LSR slog Landsskatteretten fast, at lønnen til medarbejdere, der er beskæftiget med kasinodriften ombord på et skib, er omfattet af den danske lønsumsafgift, fordi selskabet har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark og ikke kan anses for at have etableret et fast forretningssted udenfor Danmark, hvorfra aktiviteten kan siges at blive udført. Modsat sluttet vil A ikke blive omfattet af lønsumsafgiftspligten, da selskabet ikke har etableret et fast forretningssted i Danmark.

SKM2010.414.LSR - Tilbagebetaling af betalt lønsumsafgift vedrørende overskud og løn til medarbejdere i Danmark i forbindelse med aktiviteter med leveringssted udenfor Danmark

SKM2010.414.LSR omhandlede et dansk selskab, der beskæftigede sig med bl.a. kursusvirksomhed. De udbudte kurser var momsfritaget, og selskabet afregnede dermed lønsumsafgift efter hovedreglen for opgørelse af lønsumsafgift (metode 4), hvorefter lønsumsafgiftsgrundlaget er lønsummen +/- skattemæssigt over-/underskud med visse reguleringer. Da selskabet afholdte kurser også udenfor Danmark, ønskede selskabet en reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget svarende til den indtægt, der blev genereret fra udlandet.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, sidste pkt. fremgår det, at der til virksomhedens overskud eller underskud ikke skal medregnes overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

Landsskatteretten udtalte, at det forhold, at kurserne i momsmæssig henseende ikke har leveringssted i Danmark, ikke er afgørende for lønsumsafgiftspligten. Landsskatteretten udtalte videre, at efter en naturlig sproglig forståelse må “virksomhed i udlandet” imidlertid forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Da selskabet ikke havde et fast driftssted i udlandet, måtte indtægterne fra kurserne i udlandet anses som en del af de indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af lønsumsafgiften.

Modsat sluttet vil A dermed ikke blive omfattet af lønsumsafgiftspligten, da selskabet drives fra Storbritannien, og fordi det ikke har etableret fast forretningssted i Danmark.

SKM2008.30.HR - Lønsumsafgift - finansielle tjenesteydelser - aftagere udenfor EU

Det følger af dansk praksis, jf. SKM2008.30.HR, at ydelser, der har momsmæssigt leveringssted i udlandet, er omfattet af lønsumsafgift. Afgørelsen vedrørte en sparekasse, der leverede finansielle ydelser til aftagere udenfor EU. Højesteret slog fast, at “det efter en naturlig sproglig forståelse er mest nærliggende at anse det for afgørende for lønsumsafgiftspligten, om virksomheden mod vederlag leverer ydelser af en art som opregnet i henvisning til momslovens §13, uanset hvor ydelsen leveres i momslovens forstand”.

Der var tale om en sparekasse, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Danmark, hvorfra bankaktiviteten blev drevet. Den såkaldte “produktion” var dermed foregået i Danmark. Der var tale om en ”virksomhed”, der leverer ydelser, der efter sin art er fritaget efter momslovens §13, selvom fritagelsen ikke var direkte hjemlet i momslovens §13, da det momsmæssige leveringssted ikke var Danmark.

A har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed i Storbritannien og har som angivet ovenfor ikke etableret et fast forretningssted i Danmark. Der er dermed ikke tale om en “virksomhed” i Danmark, og der foregår ikke en produktion i Danmark — men derimod en virksomhed i Storbritannien, og dermed adskiller A’s situation sig væsentligt fra den i Danmark etablerede sparekasse, som SKM2008.30.HR vedrører. Dersom A skulle blive omfattet af lønsumsafgiftspligten, ville dette betyde, at lønsumsafgiftsloven ville have et universalt anvendelsesområde.

SKM2003.238.LSR Lønsumsafgift - fransk banks repræsentationskontor i Danmark - metode

I SKM2003.238.LSR blev et repræsentationskontor af en fransk bank omfattet af lønsumsafgiftspligten, idet dets virksomhed ansås for en integreret del af de af banken leverede momsfri finansielle ydelser. Igen var det ikke afgørende, at ydelserne ikke i momsmæssig henseende har leveringssted i Danmark.

Repræsentationskontorets rolle var at repræsentere den franske bank i Danmark og formidle kontakten til hovedkontoret i Paris og bankens filialnet i resten af verden. Repræsentationskontoret blev ikke anset for et fast driftssted i Danmark i skattemæssig henseende.

Repræsentationskontorets opgave var at foretage opsøgende salgsarbejde, identificere potentielle kunder, informere om bankens produkter og formidle kontakt til det udenlandske hovedkontor i forhold til danske kunder. SKAT påpegede, at det ville føre til konkurrenceforvridning i forhold til danske banker, der skal betale lønsumsafgift, dersom repræsentationskontoret ikke skulle betale lønsumsafgift.

A’s danske filial skal ikke på samme måde have fokus på danske kunder — A’s kunde er B, der er etableret i Frankrig. Det eneste, der ville kunne knytte A’s aktiviteter til Danmark, ville være i den situation, hvor et eventuelt investeringsobjekt i Danmark ville blive identificeret, Der er ikke særlig fokus på Danmark i denne henseende, men et generelt pan-europæisk fokus.

A har hverken ”produktion” af finansielle ydelser i Danmark eller leverer ydelser, der momsmæssigt har leveringssted i Danmark. Der vil dermed ikke kunne opstå nogen konkurrenceforvridning i forhold til danske forvaltere af særlige investeringsforeninger. I bilag 2 til L86 (Forslag til Lov om Lønsumsafgift for virksomheder indenfor den finansielle sektor) 1989/1990, fremkommer Skatteministeren med bemærkninger til ”Den danske Bankforenings høringssvar”. Den danske Bankforening havde rejst bekymring om, hvorvidt indførelsen af lønsumsafgiften for den finansielle sektor ville medføre konkurrenceforvridning for danske pengeinstitutter i forhold til udenlandske pengeinstitutter. Hertil bemærker Skatteministeren, at ”udenlandske, finansielle virksomheder, som leverer ydelser her i landet, er omfattet af afgiftspligten”. Dermed knæsætter Skatteministeriet princippet om, at lønsumsafgiften alene gælder, hvor ydelserne præsteres i Danmark.

Det fremgår yderligere af bemærkningerne til § 2 og 3 i L86 1989/1990, at: ”det afgørende for pligten til at registrere er, at der leveres finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet”.

Da A hverken leverer ydelser her i landet eller har erhvervsmæssig virksomhed her i landet, er selskabet ikke omfattet af lønsumsafgiftspligten.

Opsummerende bemærkninger

I kasino-afgørelsen og afgørelsen vedrørende kurser, der bliver afholdt i udlandet, trækker SKAT aktiviteten til Danmark, fordi begge selskaber drives fra Danmark og dermed ikke har etableret fast forretningssted udenfor Danmark - uagtet at ydelserne bliver præsteret udenfor Danmark.

I afgørelsen vedrørende det danske repræsentationskontor bliver aktiviteten lønsumsafgiftspligtig til trods for, at banken ikke ansås for at have etableret et fast driftssted i Danmark. Men i denne afgørelse var aktiviteten udelukkende fokuseret på den franske banks danske kunder. Aktiviteten i A’s danske filial er ikke fokuseret på kunder i Danmark, da A kun har en kunde, hvilket er det franske selskab B.

I SKM2008.30.HR foregik “produktionen” af de finansielle ydelser i Danmark, selvom ydelserne blev leveret til aftagere udenfor EU. A har ikke nogen selvstændig produktion af ydelser, der foregår i Danmark. Danmark er alene hjemsted for den ansatte i filialen, men hele Europa bliver arbejdsstedet, og fokus kommer til at ligge på hele Europa og ikke kun Danmark.

Det ses således sammenfattende, at der foreligger lønsumsafgiftspligt i Danmark, hvis der her i landet med baggrund i et fast driftssted eller noget, der kan sidestilles med et fast driftssted, udøves faktiske aktiviteter her i landet.

A’s aktiviteter er ikke drevet fra et fast forretningssted i Danmark. Der præsteres ikke nogen selvstændig økonomisk virksomhed i Danmark, og der er dermed ikke tale om “virksomhed”, der leverer ydelser… i Danmark. Virksomheden drives derimod i og fra Storbritannien, og der indtræder derfor ikke dansk lønsumsafgift.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at selskabets aktiviteter i Danmark ikke er lønsumsafgiftspligtige.

Begrundelse

Spørger har bedt om, at SKAT lægger til grund for besvarelsen, at Spørger leverer momsfritaget forvaltning af investeringsforeninger.

Der er således med besvarelsen ikke taget stilling til, hvorvidt de omhandlede enheder er investeringsforeninger i momslovens forstand, og om de omhandlede ydelser udgør momsfritagne forvaltningsydelser.

Indledningsvis bemærkes, at lønsumsafgift blandt andet er en afgift på den lønsum, som en virksomheds ansatte har erhvervet, når virksomheden leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter visse bestemmelser i momslovens § 13, stk. 1. 

Det bemærkes endvidere, at spørger er et selskab etableret i Storbritannien, der har etableret en filial i Danmark. I spørgers filial er der ansat én person. 

Det er SKATs vurdering, at spørger er omfattet af lønsumsafgiftspligten, da spørger er en virksomhed, der leverer ydelser mod vederlag, der efter sin art er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 og har en filial her i landet, hvor spørger har ansat en medarbejder, jf. nedenfor.

Der skal ifølge lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, betales lønsumsafgift af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, indeholder i relation hertil ingen nærmere afgrænsning af de virksomheder, som er omfattet af afgiftspligten.

Højesteret har i SKM2008.30.HR taget stilling til om der skal svares lønsumsafgift for den del af en dansk sparekasses lønudgift, der er medgået til produktion her i landet, af ydelser, der leveres til aftagere uden for Danmark – efter påstanden beløbsmæssigt begrænset til ydelser leveret til aftagere udenfor EU.

Højesteret fastslog, at efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med momslovens § 13, stk. 1, er det efter en naturlig sproglig forståelse mest nærliggende at anse det for afgørende for lønsumsafgiftspligten, om virksomheden mod vederlag leverer ydelser, af en art som opregnet i henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, uanset hvor ydelsen leveres i momslovens forstand.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er det således afgørende for afgiftspligten, hvad virksomheden leverer, men ikke hvor det leveres. Dette er også fastslået af Landsskatteretten i SKM2017.67.LSR.

Spørger leverer efter det oplyste ydelser mod vederlag i form af forvaltning af investeringsforeninger. Disse ydelser er efter sin art fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

Lønsumsafgiftspligten efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. omfatter ikke kun danske virksomheder, men omfatter også udenlandske virksomheder.

Det fremgår således af lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 3, at såfremt en virksomhed ikke har filial eller lignende her i landet, så skal den registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet.

Det er efter ordlyden af denne bestemmelse derfor uden betydning for lønsumsafgiftspligten, om det udenlandske selskab momsmæssigt anses for at have et fast forretningssted i Danmark, hvorfra de finansielle ydelser præsteres og leveres.

Landsskatteretten har endvidere i SKM2003.238.LSR truffet afgørelse om, at en fransk bank, som havde et repræsentationskontor i Danmark med 3 medarbejdere, var omfattet af lønsumsafgiftspligten. Landsskatteretten lagde vægt på, at bankens repræsentationskontor i Danmark efter det oplyste foretog opsøgende salgsarbejde, identificerede potentielle kunder, informerede om bankens produkter og formidlede kontakt til det udenlandske hovedkontor. Landsskatteretten fandt, at banken leverede momsfritagne ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 og at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed var en integreret del af de af banken leverede momsfrie ydelser, som banken modtager vederlag for. Retten fandt på den baggrund, at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed var omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det fremgår ikke af afgørelsen om repræsentationskontoret momsmæssigt havde et fast forretningssted her i landet.

I henhold til EU-domstolens praksis, vil et repræsentationskontor i Danmark, der ikke selv kan præstere og levere de omhandlede ydelser, men alene foretager opsøgende salgsarbejde, identificerer potentielle kunder, informerer om virksomhedens produkter og formidler kontakt til det udenlandske hovedkontor, ikke blive anset for at være et fast forretningssted i momslovens forstand i forbindelse med leveringen af de omhandlede momsfritagne ydelser. Der henvises til EU-domstolens afgørelse i C-164/84 og C-190/95.

Det er på baggrund af Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.238.LSR og EU-domstolens afgørelser i C-164/84 og C-190/95 SKATs opfattelse, at det ikke er en betingelse for at være omfattet af lønsumsafgiftspligten i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., at spørger momsmæssigt har et fast forretningssted her i landet. 

Det er endvidere SKAT’s vurdering, at den virksomhed, som udøves i filialen er en integreret del af de af spørger leverede momsfritagne ydelser, som spørger modtager vederlag for. Der lægges vægt på, at den ansattes arbejde i filialen, består i at lede det europæiske operationelle team af medarbejdere og dermed understøtter spørgers momsfritagne leverancer. Filialens virksomhed udgør endvidere en integreret del af spørgers erhvervsmæssige virksomhed her i landet, selvom spørgers ydelser leveres udenfor landets grænser. 

Spørger, der har en filial i Danmark med en ansat, skal anmeldes til registrering efter samme bestemmelse, som gælder for andre virksomheder etableret her i landet, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 1. 

Der fremgår af lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2, at virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2, kun skal anmeldes til registrering, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft.

Spørger skal som en virksomhed indenfor den finansielle sektor opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, dvs. af lønsummen. Eftersom spørger beskæftiger lønnet arbejdskraft her i landet, skal spørger også lade sig lønsumsafgiftsregistrere, hvis afgiftsgrundlaget overstiger 80.000 kr. årligt, jf. lønsumsafgiftslovens § 2, stk. 2 og § 2, stk. 3. 

SKAT bemærker, at da der er tale om et udenlandsk selskab, skal der alene betales lønsumsafgift af lønnen til den ansatte i den danske filial, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, § 4, stk. 3 og lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.   

SKAT bemærker endvidere, at Landsskatterettens afgørelse i SKM2010.414.LSR vedrørte en dansk kursusvirksomheds opgørelse af selve afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, hvorfor den allerede af den grund ikke kan tillægges betydning i denne sag.  

SKAT bemærker endeligt, at det således er afgørende for om spørger er omfattet af afgiftspligten efter lønsumsafgiftsloven, at der er tale om en virksomhed, der leverer ydelser mod vederlag, der efter sin art er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og at virksomheden har ansat en medarbejder i sin filial her i landet.

Det kan derimod ikke tillægges betydning for vurderingen af virksomhedens lønsumsafgiftspligtspligt, om den ansatte medarbejder i filialen her i landet, faktisk udfører sit arbejde her i landet eller i udlandet, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. Ligesom det heller ikke kan tillægges betydning for vurderingen af virksomhedens lønsumsafgiftspligt, om det arbejde, den ansatte medarbejder i filialen her i landet udfører, direkte vedrører virksomhedens lønsumsafgiftspligtige leverancer til sin kunde eller om arbejdet alene indirekte understøtter virksomhedens lønsumsafgiftspligtige leverancer til kunden. Der henvises til Landsrettens dom i SKM2009.466.VLR, hvor den andel af selskabets lønomkostninger, der medgik til bankens interne kurser, skulle medregnes til fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag, da afholdelse af kurser for egne medarbejdere måtte anses for en integreret del af selskabets lønsumsafgiftspligtige finansielle aktivitet.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med ”nej”.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Lønsumsafgiftslovens § 2

Virksomheder, der er afgiftspligtige, skal anmeldes til registrering hos told- og skatteforvaltningen, jf. dog stk. 2.

Stk. 2. Virksomheden skal kun registreres, såfremt afgiftsgrundlaget efter § 4 overstiger 80.000 kr. årligt.

Stk. 3. Virksomheder omfattet af § 1, stk. 1, 1. pkt., der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2, skal kun anmeldes til registrering, hvis de beskæftiger lønnet arbejdskraft.

Lønsumsafgiftslovens § 3, stk. 3

Såfremt en virksomhed ikke har filial eller lignende her i landet, skal den registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet.

Lønsumsafgiftslovens § 4

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Til virksomhedens lønsum medregnes enhver form for løn, som virksomhedens ansatte har erhvervet inkl. alle tillæg, uanset om de indgår i lønnen eller ydes særskilt, jf. dog lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 3. Løn til ansatte, der er beskæftiget i filialer m.v. i udlandet, og for hvilke virksomheden betaler ATP-bidrag, skal medregnes i lønsummen.

Forarbejder

L86 1989/1990 om lønsumsafgift for virksomheder indenfor den finansielle sektor

”Til § 1

Bestemmelsen afgrænser de afgiftspligtige virksomheder. Som udgangspunkt er alle virksomheder inden for den finansielle sektor afgiftspligtige. Sektoren omfatter forsikringsselskaber og andre virksomheder med finansielle aktiviteter. Det drejer sig om ind- og udlån kreditformidling, investeringsforvaltning, pensionsopsparing, betalingsformidling samt handel med valuta og /eller værdipapirer, herunder futures og optioner m.v. Ved investeringsforvaltning forstås den virksomhed, som bl.a. udøves af investeringsforeninger og investeringsselskaber.

Andre eksempler på afgiftspligtige virksomheder er banker, sparekasser, andelskasser, realkreditinstitutter og børsmæglerselskaber.

…. ”

Til §§ 2 og 3

”Det foreslås i § 2, stk. 1, at virksomheder, der er afgiftspligtige efter § 1, skal anmeldes til registrering hos den regionale told- og skatteforvaltning. Det afgørende for pligten til at lade sig registrere er, at der leveres finansielle ydelser i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed her i landet. En tilsvarende registreringspligt gælder efter arbejdsmarkedsbidragsloven. …”

Praksis

SKM2017.67.LSR

”Højesteret fandt ved dom af 22. november 2007, offentliggjort som SKM2008.30.HR, at det var bedst stemmende med lovens ordlyd, forarbejder og forhistorie at fortolke lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., således, at leverede ydelser, jf. momslovens § 1 og § 4, som er momsfritaget efter momslovens § 13, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, uanset om leveringsstedet er i Danmark eller i udlandet.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er det således afgørende for afgiftspligten, hvad der leveres, men ikke hvor det leveres.

Selskabet driver kasinovirksomhed rettet mod rejsende, der befinder sig på [...] på strækningen Danmark - Land Y1, Land Y1 - Danmark. På strækningen sejles tillige i [land Y2] og i internationalt farvand. Spil om penge er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12.

Det fremgår videre bl.a. af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud, samt af sidste pkt.:

"Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt., medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet."

Af dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2, nu § 4, stk. 2, nr. 3, med samme ordlyd, fremgår, at:

"Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:

 (...)

2) Lotterier, Tipstjenesten og lign. Til disse virksomheders afgiftsgrundlag medregnes også lotterikollektioner og indleveringssteder for tips mv. for så vidt angår virksomheden med lodsedler, tips mv."

Det fremgår ikke af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, hvad der skal forstås ved “overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet." Efter en naturlig sproglig forståelse må “virksomhed i udlandet" imidlertid forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Der henvises herved til SKM2010.414.LSR

Udøvelse af erhverv om bord på et skib med hjemsted her i landet anses efter Landsskatterettens opfattelse for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, såfremt udøvelse af det pågældende erhverv ville blive anset for udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet, hvis det var udført på land. Der henvises herved bl.a. til de principper, som følger af C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S, præmis 16-18.

Skibet, hvorpå kasinoet konkret er beliggende, er indregistreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) og kasinoaktiviteten udføres - i lighed med de vilkår der gælder for landbaserede kasinoer - efter tilladelse fra og på vilkår fastsat af den danske spillemyndighed.  

Et skib, der er optaget i Dansk Internationalt Skibsregister, er berettiget til at sejle under dansk flag og er undergivet dansk ret. Dette fremgår af § 3, i lovbekendtgørelse nr. 273 af 11. april 1997, som senest ændret ved lov nr. 1384 af 23. december 2012, om Dansk Internationalt Skibsregister.

Der er ikke oplyst forhold, der tyder på, at kasinodriften ombord på skibet adskiller sig fra den måde, hvorpå erhvervet udøves, når det udøves på land.

Det må herefter lægges til grund, at kasinoet ikke har fast driftssted i udlandet, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, men at driftsstedet konkret må anses for at være det faste driftssted for den, der driver fartøjet, i dette tilfælde Danmark, og at kasinoaktiviteten følgeligt præsteres fra Danmark, uanset at skibet undervejs er i bevægelse mellem Danmark og Land Y2. I nærværende sag er der således ikke tale om eksportaktivitet, der er fritaget for lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, sidste pkt., og der skal betales lønsumsafgift af aktiviteten, jf. dagældende lønsumsafgiftslovs § 4, stk. 2, nr. 2, nu § 4, stk. 2, nr. 3, hvis der konkret er tale om løn til ansatte i lønsumsafgiftslovens forstand.

Der skal betales afgift af enhver form for løn til ansatte, jf. § 3, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 774 af 21. juni 2013, om afgift af lønsum m.v.

Det fremgår af bemærkningerne til § 4 og § 5 i lovforslaget om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor, at der i lønsummen indgår enhver form for lønindtægt, som virksomhedens ansatte har erhvervet i perioden for afregning af afgift, og at det ikke er afgørende, om der indeholdes A-skat. Det fremgår videre, at såfremt en person ikke er omfattet af ATP, men er lønnet under ferie eller berettiget til feriepenge, så skal lønnen medregnes til lønsummen. Der henvises herved til 1989 LSF nr. 86 af den 6. december 1989, forslag til lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor, side 7.

Uanset at DIS-ordningen indebærer, at søfolk ombord på skibe registreret i DIS er fritaget for betaling af indkomstskat, så betales der ATP. DIS-hyren indgår videre i opgørelsen af den skattepligtige indkomst og den personlige indkomst, og dermed i den samlede skatteberegning, jf. § 5, i lov nr. 386 af 27. maj 2005, om beskatning af søfolk og SKM2016.50.ØLR.

Det fremgår tillige af §§ 2, 5, 6 og 8, i DIS-rammeaftale af den 31. oktober 2005, at der for ansættelsesforholdet skal udarbejdes ansættelsesbrev/kontrakt, der bl.a. skal indeholde aftalt arbejdstid med angivelse af frihedsoptjening, samt at der for ansættelsesforhold omfattet af DIS bl.a. gælder opsigelsesvarsler svarende til opsigelsesvarslerne i funktionærlovgivningen. Af DIS-overenskomst mellem Rederiforeningen af 2010 og 3F, gældende fra den 1. juli 2014, fremgår tillige af § 3, at DIS-søfolk optjener mindst 1 % af den ferieberettigede løn i særlig opsparing, og at der i dette beløb er indeholdt feriepenge. Videre må det ubestrideligt lægges til grund, at arbejdsgiver med kasinoet stiller både lokaler og udstyr til rådighed for udførsel af arbejdsopgaverne. 

Landsskatteretten finder på denne baggrund ud fra en samlet vurdering, at uanset at medarbejderne i kasinoet konkret er fritaget for at betale indkomstskat i medfør af DIS-ordningen, så er de hovedsageligt ansat på vilkår svarende til sædvanlige ansættelsesforhold og må i lønsumsafgiftslovens forstand således være at betragte som ansatte, jf. denne lovs § 1, stk. 1, jf. nævnte bekendtgørelses § 3, stk.1, hvorfor der er pligt til at betale lønsumsafgift. Der henvises herved tillige til SKM2010.726.HR.

Landsskatteretten er således enig i Skatterådets afgørelse, der derfor stadfæstes.”

SKM2013.545.SR

”Spørger driver selvstændig erhvervsvirksomhed med levering af momsfritagne sundhedsydelser til virksomheder i Danmark.

Levering af sundhedsydelser omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Udenlandske virksomheder, der har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal registreres på lige fod med danske virksomheder.”

SKM2010.414.LSR

” Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven."

Det fremgår af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, bl.a., at afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud, samt af sidste pkt.:

"Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt., medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet."

Højesteret fandt ved dom af 22. november 2007, SKM2008.30.HR, at det var bedst stemmende med lovens ordlyd, forarbejder og forhistorie at fortolke lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., således, at leverede ydelser, jf. momslovens § 1 og § 4, som er momsfritaget efter momslovens § 13, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, uanset om leveringsstedet er i Danmark eller i udlandet.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er det afgørende for afgiftspligten, hvad der leveres. Selskabet leverer faglige kurser i akupunktur rettet mod behandlere, som er anset for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Det forhold, at leveringsstedet for en del af kurserne ikke er i Danmark, er efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, ikke afgørende for lønsumsafgiftspligten.

Det fremgår ikke af forarbejderne til lønsumsafgiftsloven, hvad der skal forstås ved "overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet." Efter en naturlig sproglig forståelse må "virksomhed i udlandet" imidlertid forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Da selskabet ikke har fast driftssted i udlandet, må indtægterne fra kurserne i udlandet anses som en del af de indtægter, der skal medregnes ved opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Det er derfor med rette, at selskabet ikke er anset for berettiget til fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for overskud fra de kurser, der er afholdt i udlandet, og en skønsmæssig ansat andel af lønsummen vedrørende disse leverancer.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.”

SKM2009.466.VLR

Landsrettens begrundelse og resultat:

”Det følger af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, at sagsøgerens momsfritagne finansielle aktiviteter efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift.

Fællesregistreringen mellem sagsøgeren og H1. A/S i medfør af momslovens § 47, stk. 4, indebærer som anført ovenfor, at virksomhederne i momsmæssig henseende skal betragtes som en virksomhed.

Når H1 A/S leverer ydelser til sagsøgeren, må dette i overensstemmelse med hensigten med fællesregistreringen betragtes som interne leverancer med en sådan tilknytning til sagsøgerens momsfritagne finansielle aktiviteter, at der ikke skal betales moms af disse ydelser. Ydelserne er derfor afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven, og sagsøgerens påstande om nedsættelse af grundlaget for beregning af lønsumsafgift eller hjemvisning til fornyet beregning tages derfor heller ikke til følge på dette punkt.”

SKM2008.30.HR

”Højesterets begrundelse og resultat:

Spørgsmålet er, om der skal svares lønsumsafgift for den del af Sparekassen H1 A/S' lønudgift, der er medgået til produktion her i landet af ydelser, der leveres til aftagere uden for Danmark - efter påstanden beløbsmæssigt begrænset til ydelser leveret til aftagere uden for EU.

Efter ordlyden af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., sammenholdt med momslovens § 13, stk. 1, finder Højesteret, at det - i overensstemmelse med Skatteministeriets standpunkt - efter en naturlig sproglig forståelse er mest nærliggende at anse det for afgørende for lønsumsafgiftspligten, om virksomheden mod vederlag leverer ydelser af en art som opregnet i henvisningen til momslovens § 13, stk. 1, uanset hvor ydelsen leveres i momslovens forstand.

Det forhold, at fritagelse efter momslovens § 13 alene har betydning for transaktioner, der er momspligtige efter momslovens § 1 og § 4, kan dog - i overensstemmelse med Finansrådets standpunkt - tages til indtægt for en forståelse, hvorefter det er en betingelse for lønsumsafgiftspligt vedrørende en ydelse, at denne faktisk er fritaget for den almindelige momspligt efter momslovens §13, således at der ikke er lønsumsafgiftspligt vedrørende ydelser, der slet ikke er underlagt momspligt, fordi de har momsretligt leveringssted uden for Danmark.

Af de oprindelige love, der pålagde finansielle virksomheder at betale en afgift beregnet af virksomhedernes lønsum - lov nr. 840 af 18. december 1987 om arbejdsmarkedsbidrag og lov nr. 830 af 19. december 1989 om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor - fremgik det, at afgiftsgrundlaget var en virksomheds hele lønsum uden hensyn til, om lønudgiften angik ydelser leveret til aftagere i Danmark eller i udlandet.

I overensstemmelse hermed henvistes indtil ændringen i 1994 i lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, til den tidligere momslovs § 2, stk. 3, hvorved det fremgik, at det var ydelsens art - og ikke leveringsstedet - der var afgørende for afgiftens pålæggelse. Den ændrede henvisning til momslovens § 13, som blev gennemført i 1994, var begrundet i gennemførelsen af den nye momslov, og det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til ændringsloven, at ændringen alene var af teknisk karakter.

Lønsumsafgiftslovens § 1 må således efter ordlyden, forarbejderne og lovens forhistorie forstås sådan, at der er hjemmel til at pålægge Sparekassen H1s ydelser lønsumsafgift som sket. Højesteret stadfæster derfor dommen.”

SKM2003.238.LSR

”Landsskatteretten finder, at banken leverer momsfritagne finansielle ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at bankens repræsentationskontor i Danmark efter det oplyste foretager opsøgende salgsarbejde, identificerer potentielle kunder, informerer om bankens produkter og formidler kontakt til det udenlandske hovedkontor. Retten finder derfor, at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed er en integreret del af de af banken leverede momsfrie finansielle ydelser, som banken modtager vederlag for. Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, lønsumsafgiftspligtige. Retten finder derfor, at den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed er omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Landsskatteretten finder, at det hverken for lønsumsafgiftspligten eller for opgørelsen er afgørende om leveringsstedet for disse ydelser efter momslovens regler er Danmark. Der ses således hverken i lønsumsafgiftsloven eller i dennes forarbejder grundlag for at indlægge en sådan betingelse for lønsumsafgiftspligt, og ej heller for reduktion af afgiftsgrundlaget med den del af lønsummen, der kan henføres til ydelser, der ikke har leveringssted her i landet.

Da den af repræsentationskontoret udøvede virksomhed må anses for en integreret del af de af banken udøvede momsfrie finansielle aktiviteter, der bl.a. består i levering af momsfrie finansielle, findes afgiftsgrundlaget at skulle opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, og beregnes efter § 5, stk. 2 (metode 2).”

C-168/84 Berkholz

18. Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, der er angivet ovenfor, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet. Installeringen af spilleautomater om bord på et søgående fartøj, som underkastes periodisk eftersyn, kan ikke udgøre et sådant etableringssted, navnlig ikke når det faste hjemsted for ejeren af disse spilleautomater udgør et passende tilknytningssted for afgiftsopkrævningen.

C-190/95 ARO Lease BV

19. Det følger heraf, at et leasingselskab ikke kan antages at råde over et fast forretningssted i en medlemsstat, når selskabet i denne stat hverken har sit eget personale eller en struktur, der har en tilstrækkelig permanent karakter, og inden for hvilken der kan indgås kontrakter eller træffes administrative beslutninger til gennemførelse heraf, dvs. en struktur, der kan gøre det muligt selvstændigt at levere de omtalte tjenesteydelser.