Menu

Moms ved udlejning mellem interesse og ikke-interesseforbundne parter

Dokumentets dato23 Feb 2016
Dato for udgivelse08 Mar 2016 12:37
SKM-nummerSKM2016.114.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-2401963
Dokument typeBindende svar
Overordnede emnerMoms og lønsumsafgift
EmneordMoms, udlejning af fast ejendom, interesseforbundne parter, normalværdien
Resumé

Skatterådet bekræfter, at Spørger kan anvende markedslejen på den opførte bygning som afgiftsgrundlag i forbindelse med udlejning til en ikke-interesseforbunden tredjepart. Skatterådet bekræfter endvidere, at momsgrundlaget kan fastsættes til normalværdien, jf. definitionen i momssystemdirektivet, hvilket også er tilfældet, når modværdien er højere end egenfinansieringen, men dog lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen. Derimod kan Skatterådet ikke bekræfte, at normalværdien kan dokumenteres på baggrund af vurderinger fra to uafhængige ejendomsmæglere.

Det pointeres i forhold til alle tre spørgsmål, at der ved besvarelsen alene er taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget, men ikke til om betingelserne for at der er tale om erhvervsmæssig udlejning er opfyldt, jf. at der ikke kan gives bindende svar på bevillingsmæssige spørgsmål.

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4.

Reference(r)

Momsloven §§ 27, stk. 1, 28, stk. 3, 29, stk. 1 og 3 samt 51, stk. 1
Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 3. 

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.8.1.2.3.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.8.1.3.2.


Spørgsmål

  1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan anvende markedslejen på den opførte bygning, som momsgrundlag i forbindelse med et lejeforhold til en ikke-interesseforbunden tredjepart, når markedslejen er vurderet af uafhængige ejendomsmæglere?
  2. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger kan anvende markedslejen, på den opførte bygning som momsgrundlag i forbindelse med et lejeforhold mellem interesseforbundne parter, når markedslejen er vurderet af uafhængige ejendomsmæglere, jf. momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3. 
  3. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger skal anvende markedslejen fastsat af uafhængige ejendomsmæglere som afgiftsgrundlag, hvis markedslejen ligger højere end den egentlige egenfinansiering (kostpris fratrukket tildelte tilskud)?

Svar

  1. Ja, se dog begrundelse 
  2. Nej, se dog begrundelse 
  3. Nej, se dog begrundelse

Beskrivelse af de faktiske forhold

Foreningen X har etableret Spørger. Spørger har med fra en række fonde besluttet at opføre en ny bygning, hvis primære lejere vil være Foreningen X samt Foreningen A. Derudover er der mulighed for, at forskellige foreninger, caféer m.v. kan leje lokaler. 

På baggrund af de modtagne tilskud fra fondene har de tilknyttede arkitekter i samarbejde med Spørger påtænkt at opføre en spændende ny bygning. Der er udtænkt spændende arkitektoniske detaljer, og der er tale om en meget omkostningstung løsning, som designmæssigt er helt i top.

Den nye bygning kan kun opføres, fordi Spørger har modtaget væsentlige tilskud til projektet. Den nye bygning får således en helt særlig fremtoning.

Spørgers finansiering af projektet er således hovedsagligt muliggjort gennem de modtagne tilskud. Dog vil der også være egenfinansiering, idet bygningens opførelse ikke alene kan ske for tilskudsmidler. Den endelige fordeling af tilskud og egenfinansiering kendes dog ikke på nuværende tidspunkt. 

Foreningen X og Spørger må anses for interesseforbundne parter i momslovens forstand. Ikke alle lejere vil dog være interesseforbundne parter, da Foreningen A også vil være lejer. Derudover vil der også være mulighed for, at lokalerne kan udlejes til forpagtning af café m.v. Det er derfor ikke alene Foreningen X, der vil være lejere af bygningen.

Spørger blev frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom i henhold til momslovens § 51, stk. 1, med virkning pr. 1. juni 2015, jf. SKATs afgørelse af 16. juni 2015.

De stillede spørgsmål vedrører således fastsættelse af momsgrundlaget ved Spørgers udlejning af den opførte bygning til bl.a. foreningen X samt andre endnu ukendte lejere, og ikke hvorvidt selve udlejningen af bygningen er erhvervsmæssig. Spørger antager, at der naturligvis allerede i forbindelse med SKATs tilladelse af den 16. juni 2015 til frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom positivt er taget stilling til, at udlejningen anses for erhvervsmæssig, da dette netop er en betingelse for at opnå den pågældende tilladelse.

Det er Spørgers opfattelse, at udlejningen kan anses for erhvervsmæssig, jf. momslovens § 51, stk. 1, når udlejningsprisen er fastsat på almindelige markedsmæssige vilkår, og at udlejers sigte med udlejningen er at opnå en vis varig indtægt.

Det fremgår af Landsskatterettens ikke offentliggjorte afgørelse i sag 13-0096684, at:

[...]  det må anses for betænkeligt at antage, at kravet i momslovens § 51, stk. 1, om "erhvervsmæssig udlejning" indebærer et krav om, at udlejningens formål skal være at udvinde et økonomisk udbytte (overskud), og dermed, at begrebet "erhvervsmæssig" har et andet indhold end samme begreb i lovens § 1 [...], og den af SKAT påberåbte afgørelse fra Østre Landsret [SKM2001.409.ØLR], hvorunder Skatteministeriet gjorde gældende, at kravet om "erhvervsmæssig udlejning" skal forstås som et krav om, at udlejningen skal ske for udlejers regning og risiko. [...]

Det fremgår af bemærkningerne til momslovens § 1 i lovforslag nr. 124 af 8. december 1993 om momsloven, at:

[...] Ved erhvervsmæssig levering forstås leverancer i forbindelse med udøvelsen af økonomisk virksomhed [...]

Forarbejderne til momslovens § 1 må forstås på den måde, at hvis der foreligger økonomisk virksomhed, vil der være tale om erhvervsmæssig levering efter momslovens § 1. Landsskatteretten har i den ikke-offentliggjorte afgørelse i sag 13-0096684 udtalt, at det er betænkeligt at antage, at begrebet "erhvervsmæssig" efter momslovens § 51, stk. 1, skal fortolkes anderledes end i momslovens § 1. Det er derfor Spørgers opfattelse, at begreberne i de to bestemmelser skal fortolkes ens, hvor udgangspunktet efter momslovens forarbejder er, at hvis der er tale om økonomisk virksomhed, vil der være tale om erhvervsmæssige leverancer.

Det fremgår af Momssystemdirektivets artikel 9, at ved økonomisk virksomhed forstås opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

EU-Domstolen har i en række domme udtalt sig om begrebet økonomisk virksomhed. Det fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-235/85, Kommissionen mod Holland, at begrebet økonomisk virksomhed har en objektiv karakter i den forstand, at virksomheden skal betragtes i sig selv uafhængigt af sit formål eller sine resultater.

Det fremgår af EU-Domstolens dom i sag C-50/87, Kommissionen mod Frankrig, at en lejeindtægt af så ringe en størrelse, at udlejningen er en gave, ikke kan anses for økonomisk virksomhed. EU-Domstolen har således ikke betinget sig et decideret overskud for, at der kan være tale om økonomisk virksomhed, men har blot udtalt sig om vederlagets størrelse.

Det fremgår endvidere af EU-Domstolens dom i sag C-142/99, Floridienne og Berginvest, at økonomisk virksomhed ikke kun må ske lejlighedsvist, men at den skal gennemføres med et driftsformål/kommerciel målsætning. EU-Domstolen lagde således i denne sag mere vægt på, at den økonomiske virksomhed havde en vis intensitet end selve resultatet af virksomheden.

Det fremgår således hverken af Momssystemdirektivet, EU-Domstolens praksis eller Landsskatterettens praksis, at der kan opstilles et krav fra SKATs side om, at udlejningens formål skal være at udvinde et økonomisk udbytte for, at der kan være tale om erhvervsmæssig udlejning efter momslovens § 51, stk. 1.

På baggrund af ovenstående er det Spørgers opfattelse, at Spørger opfylder betingelserne for den frivillige registrering for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 51, stk. 1, som SKAT også har givet tilladelse til den 16. juni 2015. SKAT har således ved tilladelsen tilkendegivet, at Spørger opfylder betingelserne om erhvervsmæssig udlejning.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at SKAT i nærværende anmodning om bindende svar udelukkende skal tage stilling til, hvad markedslejen er i forbindelse med selve udlejningen, jf. blandt andet momslovens §§ 28 og 29 om momsgrundlaget mellem interesseforbundne parter.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Efter momslovens § 27 udgør afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser det modtagne vederlag. Er dette vederlag lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, kan vederlaget dog fastsættes til en anden værdi, når aftageren af ydelsen ikke har fuldt fradrag for indkøbet. Det er dog en betingelse, at salget sker til en interesseforbunden part, hvis afgiftsgrundlaget skal være et andet end det modtagne vederlag, jf. momslovens § 27.

Da der her er tale om salg mellem uafhængige parter, udgør afgiftsgrundlaget alene det modtagne vederlag, jf. momslovens § 27.

Spørgsmål 1 bør på grundlag af ovenstående besvares bekræftende.

Spørgsmål 2

Efter momslovens § 27 udgør afgiftsgrundlaget ved levering af varer og ydelser det modtagne vederlag. Er dette vederlag lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, kan vederlaget dog fastsættes til en anden værdi, når aftageren af ydelsen ikke har fuldt fradrag for indkøbet.

Spørgers repræsentant har oplyst, at Foreningen X ikke har fuldt momsfradrag.

I forhold til den konkrete sag vil det være undtagelsen for interesseforbundne parter, der er relevant. Reglerne for fastsættelse af afgiftsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter findes i momslovens § 29, der henviser til § 28, stk. 3, for fastsættelse af afgiftsgrundlaget.

Efter momslovens §§ 28-29 udgør afgiftsgrundlaget ved handel mellem interesseforbundne parter:

1. normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet,

Eller, hvis der ikke eksisterer nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser til andre

2. indkøbs- eller fremstillingsprisen uden tillæg af sædvanlig avance

Reglerne i momslovens §§ 28-29 blev ændret ved lov nr. 525 af 17. juni 2008. I forarbejdernes afsnit 2.1.2. "Interesseforbundne parter og normalværdi", anføres det, at:

I EU-reglerne præciseres, at normalværdien er salgsprisen ved levering af den pågældende vare eller ydelse i fri konkurrence, hvilket vil sige, at sælger virksomheden ikke selv varen eller ydelsen til andre end f.eks. interesseforbundne parter, skal det vurderes, om der findes en pris på det frie marked for en tilsvarende vare eller ydelse.  

Hertil anfører SKAT i SKM2008.826.SKAT, at der ved vurdering af, om der findes sammenlignelige leverancer, skal tages hensyn til alle forhold omkring leverancen.

I lovbemærkningerne nævnes både et eksempel på en leverance, hvor der ikke antages at være sammenlignelige leverancer på det frie marked, og omvendt et eksempel, hvor der netop er tale om ydelser, som også sælges af andre til uafhængige parter.

Som eksempel på leverancer, der normalt ikke sælges på det frie marked til uafhængige parter, nævnes virksomhedskantiner. Eftersom virksomhedskantiner ud over at sælge mad og drikkevarer også fungerer som frokoststue, hvor personalet kan indtage egen medbragt mad og drikkevarer, er det SKATs vurdering, at der for dette salg ikke findes sammenlignelige leverancer på det frie marked.

Her overfor nævnes som eksempel en leverance, hvor der findes et sammenligneligt marked, udlejning til personalet af en båd eller bil. Her anføres, at der sandsynligvis vil være andre leverandører, der udlejer disse varer på et frit marked på samme tidspunkt til ikke nært forbundne kunder.

Om der findes sammenlignelige leverancer, ser således ud til at skulle vurderes på baggrund af karakteren af de konkrete ydelser, og om de pågældende ydelser normalt kun afsættes mellem interesseforbundne parter, eller om der findes andre leverandører, der sælger tilsvarende ydelser til uafhængige aftagere.

Er der tale om ydelser, som traditionelt sælges på det frie marked, vil afgiftsgrundlaget skulle fastsættes på baggrund af den normale salgspris på det frie marked som udtryk for normalværdien.

Det er i den henseende Spørger opfattelse, at når man fra lovgivers side i lovbemærkningerne har anført, at det skal undersøges, om der findes en pris på det frie marked for en tilsvarende vare eller ydelse, er det i erkendelse af, at indkøbs- eller fremstillingsprisen ikke kan anvendes, hvis der i øvrigt findes en normalværdi for andres levering af tilsvarende ydelser.

Netop eksemplet med udlejning af biler viser, at det skal vurderes, om der findes et marked for afsætning af tilsvarende ydelser mellem uafhængige parter. I den konkrete situation er der tale om udlejning af fast ejendom. En ydelse som efter Spørgers opfattelse ikke er kendetegnet ved traditionelt at foregå mellem interesseforbundne parter.

Hertil er det Spørgers opfattelse, at det som følge af ejendomsmarkedets natur i grunden er underordnet, om der findes andre, der udlejer en tilsvarende bygning. Hvordan lejer i den henseende benytter ejendommen og til hvilke formål, er efter Spørgers opfattelse uden betydning ved vurdering af, om der findes et frit marked for tilsvarende ydelser mellem uafhængige parter.

Afgiftsgrundlaget bør således efter Spørgers opfattelse fastsættes på baggrund af normalværdien, som efter EU-reglerne er defineret som prisen for tilsvarende ydelser på det frie marked. For at få fastsat denne pris vil Spørger bede flere uafhængige ejendomsmæglere foretage en vurdering af lejeværdien af den konkrete bygning. Hvis vurderingerne varierer, foreslår Spørger, at normalværdien fastsættes til gennemsnittet heraf.

Således er det Spørgers opfattelse, at lovbemærkningerne giver fornødent grundlag for at kunne fastslå, at man fra lovgivers side har ønsket en situation, hvor ens situationer skulle behandles ens. Altså hvor handler mellem interesseforbundne parter skal behandles som handler mellem uafhængige parter. Hverken til en højere eller til en lavere pris.

Spørger vil i denne sag gerne leje en del af bygningen ud til Foreningen X. Resten af bygningen skal lejes ud til ikke-interesseforbundne parter. Lovgivers ønske har, overført til denne sag, derfor været, at der skal betales moms af en leje, der svarer til den leje (markedsleje), som andre i en tilsvarende situation ville skulle betale for at leje den pågældende bygning.

SKAT bør derfor træffe afgørelse om, at Spørger kan anmode en eller flere uafhængige ejendomsmæglere om at vurdere, hvad lejeværdien (normalværdien) kan fastsættes til, hvis ejendommen skulle lejes ud på et marked under fri konkurrence. I en sådan lejefastsættelse vil ejendomsmæglerne som følge af byggeriets karakter, og i øvrigt i lighed med andre og noget større kulturbyggerier i hovedstaden, fastsætte lejen ud fra den markedsværdi, der kan opnås i lokalområdet og ikke under hensyn til bygningens faktiske kostpris. Dette skyldes først og fremmest, at bygningens kostpris langt overstiger, hvad der efter de almindelige standarder og afkastkrav m.v. i ejendomsbranchen kan opnås i leje for tilsvarende erhvervslejemål i området.

Efter vores opfattelse understøttes dette også af ordlyden i Momssystemdirektivets artikel 72 omhandlende definitionen på "normalværdien". I Artikel 72, 2. pkt. nr. 2) anføres det:

[...] ... forstås der ved normalværdien følgende beløb:

[...]

2) når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

Det er Spørgers opfattelse, at tilskudsfinansiering ikke skal betragtes som "udgifter" ved fortolkningen af definitionen af "normalværdien" i artikel 72. Som nævnt er byggeriet i dette tilfælde ekstravagant, forstået på den måde, at ingen tredjemand ville opføre et sådant byggeri med en sådan arkitektonisk fremtoning. Dette skyldes, at man under ingen omstændigheder ville kunne opnå en husleje, der efter standardprincipper og afkastkrav i ejendomsbranchen vil kunne dække byggeriets faktiske omkostninger (kostprisen).

Hvis man holder byggeriets tilskudsfinansierede udgifter ude fra en eventuel beregning af normalværdien, vil Spørger kunne opføre en noget mere spændende bygning, når det vil være muligt for Spørger rent faktisk at opkræve den markedsleje/normalværdi, som bygningen kan indbringe i lokalområdet (og ikke en kostprisfikseret leje). Bestemmer Skatterådet derimod, at lejen skal fastsættes ud fra kostprisen (inkl. tilskud), vil lejefastsættelsen være højere end markedsværdien, og derfor vil projektet være urealiserbart på grund af økonomi.

Efter Spørgers opfattelse er der ikke i reglerne omkring fastsættelsen af normalværdien i momsmæssig henseende taget højde for de få situationer, hvor kostprisen er højere end markedsværdien/normalværdien, på grund af udefrakommende tilskud.

Ved en ordlydsfortolkning af Momssystemdirektivets artikel 72 kan man dog - efter Spørgers vurdering - nå det resultat, at tilskud reelt ikke skal medregnes som udgifter ved opgørelse af udgifterne i forbindelse med leveringen af en ydelse - i den konkrete sag en huslejeydelse.  

Dette findes også at være i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse i 09-03558, offentliggjort på afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten og Skatteankenævnet. Denne afgørelse vedrørte fastsættelse af markedslejen efter ligningslovens § 2, men principperne herfor må antages at være analoge med vurderingerne af normalværdien efter momsloven.

Landsskatteretten udtalte i den sammenhæng:

Det fremgår af ligningslovens § 2, at skattepligtige, der er interesseforbundne, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

I den konkrete sag var der i lighed med situationen beskrevet i denne anmodning om bindende svar tale om, at opførelsen af bygningen (i landsskatteretssagen var det en museumsbygning) skulle ske i en selvstændig juridisk enhed, der skulle leje bygningen ud til den interesseforbundne part, som i landsskatteretssagens tilfælde var et museum. Samtidig var finansieringen af bygningen i landsskatteretssagen sammenlignelig med denne sag, idet museumsbygningen hovedsageligt blev finansieret af tilskud fra fonde m.v.

Landsskatteretten fastslår i sagen, at der findes en markedsleje for museumsbygningen. Den konkrete museumsbygning i landsskatteretssagen kan fuldt ud sammenlignes med denne sag, idet der i landsskatteretssagen er tale om en speciel bygning ligesom i den nærværende sag.

Lejen fastsættes efter et skøn - stort set som det gennemsnitlige af to uafhængige ejendomsmægleres vurderinger. Gennemsnittet af de to uafhængige ejendomsmægleres vurderinger er efter vores opfattelse det samme som markedslejen (og/eller normalværdien).

Selvom SKAT ikke fik medhold i skattespørgsmålet, anerkender SKAT i sagen, at den af Landsskatteretten fastsatte markedsleje for bygningen også skal gælde momsmæssigt.

På baggrund af at SKAT i den nævnte sag fra Landsskatteretten og i andre lignende sager via lokal forhandling har accepteret, at der findes en markedsleje for bygninger, er det Spørgers opfattelse, at Spørger kan fastsætte markedslejen som gennemsnittet af to eller flere uafhængige ejendomsmægleres vurderinger af markedslejen.

Da der som følge af ejendomsmarkedets natur aldrig findes fuldstændigt ens byggerier (alene på grund af bygningernes forskellige beliggenhed), kan man efter Spørgers opfattelse anvende uafhængige ejendomsmægleres vurderinger og fastsættelse af lejeværdien som sammenligningsgrundlag set i forhold til kravet om "tilsvarende ydelser på det frie marked". Den/de uafhængige ejendomsmægleres fastsættelse af markedslejen på bygningen kan således anvendes som normalværdi ved levering af huslejeydelser fra Spørger til Foreningen X.

Spørgsmål 2 bør på grundlag af ovenstående besvares bekræftende.

Spørgsmål 3

Er tilskudsfinansieringen i projektet af en størrelse, hvor Spørgers egne udgifter til byggeriet ikke modsvarer en normalværdi, skal Spørger anvende den markedsværdi på huslejen, som de uafhængige ejendomsmæglere er kommet frem til.

Derved sikres det, at handler mellem interesseforbundne parter sker til markedsværdien og ikke til en værdi, der hverken er større eller mindre end markedsværdien (normalværdien).

Normalt vil SKAT med bestemmelserne om handel mellem interesseforbundne parter i hånden sikre, at handler, hvor køber ikke har fuld fradragsret for moms, sker til normalværdien. Dette særligt i de tilfælde, hvor handler forsøges gennemført til en værdi under normalværdien (markedslejen). I denne sag ønsker parterne blot, at handlen sker til normalværdien/markedslejen og ikke til kostprisen. Samtidig er det Spørgers opfattelse, at der reelt findes en markedsleje, ejendomsmarkedets sædvanlige forhold taget i betragtning.    

Spørgsmål 3 bør på grundlag af ovenstående besvares bekræftende.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende markedslejen på den opførte bygning som momsgrundlag i forbindelse med et lejeforhold til en ikke-interesseforbunden tredjepart, når markedslejen er vurderet af uafhængige ejendomsmæglere.

Lovgrundlag

Momslovens § 27, stk. 1, 1. punkt

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Momslovens § 29, stk. 1 og stk. 3

Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. punkt fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance

Stk. 2. [...]

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

  1. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

  2. Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger

  3. Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Momslovens § 51, stk. 1, 1. og 2. punkt.

Told- og Skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Momssystemdirektivets artikel 73:

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 -77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Momssystemdirektivets artikel 80, stk. 1, litra a) og c)

For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtagere, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:

  1. Hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveren eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177

  2. [...]

  3. Hvis modværdien er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177.

Begrundelse

Udgangspunktet i momsloven er, at afgiftsgrundlaget er vederlaget for leverancen, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. punkt, som implementerer momssystemdirektivets artikel 73.

Når vederlaget er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, skal afgiftsgrundlaget dog fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 3 anførte måde, såfremt modtageren af leverancen ikke har fuld fradragsret og der samtidig er et interessefælleskab mellem leverandøren og modtageren, jf. jf. momslovens § 29, stk. 1.

Henset til, at Spørgsmål 1 alene angår Spørgers udlejning til ikke-interesseforbundne parter, er afgiftsgrundlaget det faktisk modtagne vederlag for leverancen, jf. momslovens 27, stk. 1, 1. punkt.

Vederlægges Spørger med et beløb svarende til markedslejen, vil markedslejen således udgøre afgiftsgrundlaget.

Om vederlaget er baseret på vurderinger fra en eller flere uafhængige ejendomsmæglere eller fastsat på anden vis, kan ikke tillægges vægt. 

Det skal bemærkes, at der herved alene er taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved Spørgers udlejning af den nævnte bygning, mens der ikke er taget stilling til, hvorvidt Spørgers udlejning af bygningen kan anses som erhvervsmæssig udlejning i den forstand begrebet anvendes i momslovens § 51, stk. 1, 1. punkt, jf. at der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, ikke kan gives bindende svar om bevillingsmæssige spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende markedslejen på den opførte bygning som momsgrundlag i forbindelse med et lejeforhold mellem interesseforbundne parter, når markedslejen er vurderet af uafhængige ejendomsmæglere.

Lovgrundlag

Momslovens § 27, stk. 1, 1. punkt

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.

Momslovens § 28, stk. 3, 1. og 2. punkt:

For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v. og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer og ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved levering af varer og ydelser af den pågældende art.

Momslovens § 29, stk. 1 og 3

Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. punkt fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance

Stk. 2. [...]

Stk. 3.Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

4) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

5) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger

6) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Momslovens § 51, stk. 1

Told- og Skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Bindende svar gives ikke svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Momssystemdirektivets artikel 72

I dette direktiv forstås ved "normalværdi" hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstats område, hvor transaktionen er afgiftspligtig.

Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, forstås der ved normalværdien følgende beløb:

1) Når der er tale om varer, et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer eller, hvis der ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprise, og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen.

2) når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionens pris.

Momssystemdirektivets artikel 80, litra a) og c):

For at forebygge momssvig eller momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til hvem, der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger som fastsat af medlemsstaten, svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:

a) hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167 -171 og artikel 173 -177.

b) [...]

c) hvis modværdien er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 197- 171 og artikel 173 -177.

Begrundelse

Det bemærkes indledningsvis, at Spørger med henvisning til momslovens § 29, stk. 1, jf. § 28, stk. 3 anmoder om, at det bekræftes, at "markedslejen" kan anvendes som afgiftsgrundlag. De bestemmelser, som Spørger henviser til, omtaler ikke begrebet "markedsleje", men anvender begrebet "normalværdien", jf. momslovens § 28, stk. 3.

Det er ved besvarelsen lagt til grund, at Spørger ønsker, at det bekræftes, at "normalværdien" skal anvendes i den konkrete situation, jf. definitionen af normalværdien i momssystemdirektivets artikel 72. 

Udgangspunktet i momsloven er, at afgiftsgrundlaget er vederlaget for leverancen, jf. momslovens § 27, stk. 1, 1. punkt.

I de tilfælde, hvor modtageren af ydelsen ikke har fuld fradragsret og der samtidig er et interessefællesskab mellem leverandøren og modtageren skal afgiftsgrundlaget dog fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 3 anførte måde, hvis vederlaget er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. momslovens § 29, stk. 1.

I anmodningen om bindende svar har Spørger oplyst, at modtageren af leveringen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1 og at der er interessefællesskab mellem leverandøren og modtageren.

Momslovens § 28, stk. 3, fastslår, at afgiftsgrundlaget i tilfælde, som det omhandlede, er "normalværdien". 

I henhold til momssystemdirektivets artikel 72, forstås ved normalværdien: "...hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstatsområde, hvor transaktionen er afgiftspligtig.  

Ifølge anmodningen om bindende svar vil lokalerne i den pågældende ejendom blive udlejet til lejere, som er interesse-forbundne med Spørger og til lejere, som ikke er interesseforbundne med Spørger. Ligesom der må formodes at være andre lejemål i det pågældende område, som kan indgå i en vurdering af det beløb, som en kunde i samme afsætningsled ville have betalt for at leje de pågældende lokaler og dermed normalværdien.

Efter Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos SKAT (eller Skatterådet, jf. § 21, stk. 4) få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når SKAT i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Det kan på den baggrund bekræftes, at momsgrundlaget kan fastsættes til hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled, som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår, ville have betalt, hvilket sædvanligvis vil svare til markedslejen.

Det kan derimod ikke bekræftes, at normalværdien kan dokumenteres på baggrund i vurderinger fra to uafhængige ejendomsmæglere, idet der herved er tale om et dokumentationsmæssigt spørgsmål, hvorom der ikke kan gives bindende svar. 

Endelige skal det bemærkes, at der herved alene er taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved Spørgers udlejning af den nævnte bygning, mens der ikke er taget stilling til, hvorvidt Spørgers udlejning af bygningen kan anses som erhvervsmæssig udlejning i den forstand begrebet anvendes i momslovens § 51, stk. 1, 1. punkt, jf. at der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, ikke kan gives bindende svar om bevillingsmæssige spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan anvende markedslejen fastsat af uafhængig ejendomsmæglere som afgiftsgrundlag, hvis markedslejen ligger højere end den egentlige egenfinansiering (kostpris fratrukket tildelte tilskud).

Lovgrundlag

Momslovens § 28, stk. 3, 1 -3 punkt:

For varer og ydelser, som en virksomhed anvender ved byggeri m.v., og hvoraf der skal betales afgift efter §§ 6 og 7, er afgiftsgrundlaget normalværdien, fastsat som hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør her i landet. Hvis der ikke kan fastsættes nogen sammenlignelig levering af varer eller ydelser, er afgiftsgrundlaget indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. stk. 1, og den avance, der i almindelighed indgår ved leveringen af varer og ydelser af den pågældende art.

Momslovens § 29:

Foretages en leverance af en vare eller ydelse, hvor modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i § 28, stk. 3, anførte måde, når der mellem leverandør og modtager er et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3. I tilfælde, hvor der ikke er en sammenlignelig levering af varer og ydelser, jf. § 28, stk. 3, 2. punkt fastsættes afgiftsgrundlaget dog uden tillæg af sædvanlig avance

Stk. 2. Er der mellem leverandør og modtager et interessefællesskab som omhandlet i stk. 3, kan told- og skatteforvaltningen påbyde, at afgiftsgrundlaget fastsættes på tilsvarende måde som anført i stk. 1, såfremt

1) Modværdien for en leverance af en vare eller ydelse er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, og leverancen er omfattet af en fritagelse i henhold til § 13, stk. 1, eller

2) Modværdien for en leverance af en vare er højere end normalværdien, og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1

Stk. 3. Der anses at være et interessefællesskab mellem en leverandør og en modtager i følgende tilfælde:

7) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem familie eller andre nære personlige bindinger.

8) Leverandør og modtager er nært forbundet gennem retlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger

9) Leverandør eller modtager har økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom.

Momslovens § 51, stk. 1, 1. og 2. punkt

Told- og Skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet omfattes af den frivillige registrering.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3

Bindende svar gives ikke svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Momssystemdirektivets artikel 72

I dette direktiv forstås ved "normalværdien" hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled, som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår skulle have betalt på dette tidspunkt for de pågældende varer eller ydelser til en selvstændig leverandør på den medlemsstats område, hvor transaktionen er afgiftspligtig.

Hvis der ikke kan fastslås nogen sammenlignelig levering af varer og ydelser, forstås der ved normalværdien følgende beløb:

  1. Når der er tale om varer et beløb, der ikke ligger under indkøbsprisen for varerne eller for lignende varer, eller, hvis de ikke foreligger nogen indkøbspris, ikke under kostprisen, og altid til de priser, der konstateres på tidspunktet for transaktionen.

  2. Når der er tale om ydelser, et beløb, der ikke ligger under den afgiftspligtiges udgifter til levering af ydelsen.

Momssystemdirektivets artikel 73

Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 -77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.

Momssystemdirektivets artikel 80

For at forebygge momssvig og momsunddragelse kan medlemsstaterne fastsætte, at i forbindelse med levering af varer og ydelser til modtageren, til hvem der findes familiemæssige eller andre nære personlige, ledelsesmæssige eller medlemsmæssige bindinger samt ejendomsretlige, finansielle eller retlige bindinger, som fastsat af medlemsstaten svarer beskatningsgrundlaget til normalværdien i følgende tilfælde:

  1. Hvis modværdien er lavere end normalværdien, og modtageren af leveringen eller ydelsen ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177.

  2. Hvis modværdien er højere end normalværdien og leverandøren ikke har fuld fradragsret i henhold til artikel 167-171 og artikel 173-177, og leveringen er omfattet af fritagelse i henhold til artikel 132, 135, 136, 371, 375. 376 og 377, artikel 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2 og artikel 380 -390c

  3. Hvis modværdien er højere end normalværdien, og leverandøren ikke

Begrundelse

Spørger ønsker at få bekræftet, at markedslejen kan anvendes som afgiftsgrundlag ved udlejning mellem interesseforbundne parter, hvis markedslejen ligger højere end den egentlige egenfinansiering forstået som kostprisen fratrukket tildelte tilskud.

Begrebet "markedsleje" anvendes ikke i de bestemmelser, som regulerer afgiftsgrundlaget i de tilfælde, hvor udlejningen sker mellem interesseforbundne parter, jf. momslovens § 29 og momslovens § 28, stk. 3. Derimod anvendes begrebet "normalværdien", jf. momslovens § 28, stk. 3.

Ved besvarelsen er det lagt til grund, at Spørger ønsker, at det bekræftes, at "normalværdien", således som begrebet er defineret i momssystemdirektivets artikel 72, skal anvendes i de tilfælde, hvor normalværdien er højere end den egentlige egenfinansiering forstået som kostprisen fratrukket tildelte tilskud.

Ligesom det ved besvarelsen er forudsat, at lejeren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1 samt at modværdien - selvom den er højere end egenfinansieringen - dog er lavere end indkøbs-eller fremstillingsprisen.

Når der - som i det konkrete tilfælde - er et interessefællesskab mellem udlejer og lejer, og lejeren ikke har fuld fradragsret i henhold til § 37, stk. 1, skal afgiftsgrundlaget fastsættes på den i momslovens § 28, stk. 3 anførte måde, når modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen.

Det, som er afgørende efter momslovens § 29, stk. 1, er at modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen. Mens det ikke har betydning om, modværdien er højere eller lavere end Spørgers egenfinansiering, forstået som del af kostprisen, som ikke er dækket af diverse tilskud.

Det er SKATs vurdering, at der ved vurderingen af om modværdien er lavere end indkøbs- eller fremstillingsprisen skal ses på den faktiske indkøbs- eller fremstillingsprisen, uanset at der er ydet tilskud i forbindelse med at opførslen af bygningen.

Da det ved besvarelsen af spørgsmål 3 er lagt til grund, at modværdien er lavere end indkøbs-eller fremstillingsprisen, forstået som de faktiske omkostninger til opførsel af bygning, skal afgiftsgrundlaget fastsættes til normalværdien, jf. definitionen heraf i momssystemdirektivets artikel 72

SKAT indstiller derfor, at det bekræftes, at normalværdien også skal anvendes når modværdien er højere end egenfinansieringen, men dog lavere end indkøbs- eller fremstillingsværdien.

Efter Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 1, kan enhver hos SKAT (eller Skatterådet, jf. § 21, stk. 4) få et bindende svar på spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en disposition, når SKAT i øvrigt har kompetence til at afgøre spørgsmålet.

Det kan på den baggrund bekræftes, at momsgrundlaget kan fastsættes til hele det beløb, som en kunde i samme omsætningsled, som det, hvori leveringen af varer og ydelser finder sted, under frie konkurrencevilkår, ville have betalt, hvilket sædvanligvis vil svare til markedslejen.

Det kan derimod ikke bekræftes, at normalværdien kan dokumenteres på baggrund i vurderinger fra to uafhængige ejendomsmæglere, idet der herved er tale om et dokumentationsmæssigt spørgsmål, hvorom der ikke kan gives bindende svar. 

Det skal bemærkes, at der herved alene er taget stilling til opgørelsen af afgiftsgrundlaget ved Spørger udlejning af den nævnte bygning, mens der ikke er taget stilling til, hvorvidt Spørgers udlejning af bygningen kan anses som erhvervsmæssig udlejning i den forstand begrebet anvendes i momslovens § 51, stk. 1, 1. punkt, jf. at der efter skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3, ikke kan gives bindende svar om bevillingsmæssige spørgsmål.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej, se dog begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling med den af SKAT anførte begrundelse. 

Vis printvenlig udgaveVis som PDF