Menu

Moms - Fast Ejendom - Ombygning - Væsentligheds vurdering - ombygningsudgifter kan ikke nedskrives

Dokumentets dato26 Jan 2016
Dato for udgivelse15 Feb 2016 14:06
SKM-nummerSKM2016.86.SR
MyndighedSkatterådet
Sagsnummer15-2084281
Dokument typeBindende svar
Overordnede emnerMoms og lønsumsafgift
EmneordOmbygningsarbejde, ombygningsudgifter, væsentlighedsvurdering, nedskrivning
Resumé

Ombygningsomkostninger, opgjort i henhold til momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan ikke nedskrives med 10 pct. pr. år, når de skal indgå i 25 pct.-reglen i væsentlighedsvurderingen, ved vurdering af, om en ombygget bygning skal anses som en ny bygning.

Skatterådet anser udskiftning af tag som en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i væsentlighedsvurderingen.

Gebyr for tilslutning af fjernvarme og omkostninger i forbindelse med ændret rørføring anser Skatterådet ikke som en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i væsentlighedsvurderingen.

På det forelagte grundlag finder Skatterådet, at den pågældende ombyggede ejerlejlighed er at anse som en ny bygning, der dermed skal momses ved salg.

Hjemmel

Lovbekendtgørelse nr. 106 af 23. januar 2013 med senere ændringer, Momsloven

Reference(r)

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.5.9.2.

Henvisning

Den juridiske vejledning 2016-1, afsnit D.A.5.9.4.2.


Offentliggørelsen er i redigeret form

Spørgsmål

  1. Kan ombygningsomkostninger, opgjort i henhold til momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, nedskrives med 1/10 pr. år?

  2. Udgør udskiftning af tag under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3?

  3. Udgør omkostninger til tilslutning til fjernvarme under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3?

  4. Udgør omkostninger til rørføring i forbindelse med [arbejdsgang] under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3?

  5. Er salget af ejerlejligheden efter en konkret vurdering momspligtig?

Svar

  1. Nej

  2. Ja

  3. Nej

  4. Nej

  5. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer en udlejningsejendom, der er omfattet af en frivillig registrering og udlejes således med moms.

Spørger har i nogen tid forhandlet med en lejer om fraflytning af dennes lejemål i ejendommen. Parterne er dog nu blevet enige om, at lejer i stedet skal købe det hidtil lejede areal.

Parterne har aftalt en pris, [salgspris]. Hvis købesummen mod forventning skal pålægges moms, er køber forpligtet til at betale dette beløb ud over den anførte købssum.

I forbindelse med salget bliver ejendommen opdelt i ejerlejligheder, hvorefter køber erhverver den ejerlejlighed, der udgør det hidtidige lejede areal. Der sker ikke andre ændringer på ejendommen i forbindelse med salget til køber.

Spørger oplyser, at ejendommen, der er af ældre dato, som nævnt ikke i forbindelse med salget eller tidligere har undergået (væsentlig) ombygning.

Videre er det oplyst, at ejendommen forud for salget alene har undergået almindelig vedligeholdelse, der er sket for at sikre ejendommens fortsatte anvendelse.

I år 1 fik den nu solgte del af ejendommen [erhvervsbygning til produktion] udskiftet taget, da det var gammelt og utæt. Udskiftningen skete til et tilsvarende tag (eternit). Det var (alene) som følge af nye energikrav nødvendigt med etablering af røgventilation, nye lysplader, ekstra isolering, nytte-trælofter, belysningsarmaturer, etablering af ABA-anlæg og renovering af porte mv.

I år 2 blev der gennemført brandsikring af hele ejendommen, herunder brandkarmserstatning. Brandsikringen skete for at overholde gældende lovgivning.

Endvidere blev ejendommen i år 2 tilsluttet fjernvarme i sin helhed. Der blev ligeledes opsat energimålere i hvert enkelt lejemål.

I år 3 opstod et behov for omlægning af [arbejdsgang]. Omlægningen blev gennemført for at dæmpe støjgener for naboer som følge af lejers anvendelse af ejendommen. En container blev derfor flyttet fra ejendommens forside til bagside, og den nødvendige rørlægning blev tilsvarende omlagt.

Spørger havde i anmodningen oplyst omkostninger for de ovenfor nævnte aktiviteter på i alt [omkostning] kr.

I forbindelse med høringen oplyser Spørger, at de i anmodningen oplyste omkostninger ikke er korrekte og indsender i stedet 19 fakturabilag, dateret mellem år 1 og år 4. Spørger ønsker, at de nye oplysninger skal lægges til grund ved besvarelsen.

Bilagene omfatter en mængde forskellige ydelser vedrørende ejendommen, som f. eks. brandalarmeringsanlæg, nyt tag / ekstra isolering /loft /belysning som følge af utætheder i eksisterende tag, reparation af pumpe / [maskine], nyt låsesystem grundet ny lejer, fysisk ændring af kedel i forbindelse med tilslutning til fjernvarme / yderligere brandsikring, ny port, forbedring af styring af varmeforsyning grundet kulde, maling af vinduer / døre: 

Dato

Bilag

Note

Tekst

Byggeprojekt

Beløb 1.000 kr.

d-m-år 1

6

1

Overtagelse af brandalarmeringsanlæg

Ejerlejlighed 1

  xx

d-m-år 1

10

2

  • Byggefirma/1 aconto

Ejerlejlighed 1

xxx

d-m-år 1

13

2

Udskiftning af lamper i forbindelse med nyt loft

Ejerlejlighed 1

  xx

d-m-år 1

11

2

  • Byggefirma/1 aconto

Ejerlejlighed 1

xxx

d-m-år 1

3

3

VVS/udskiftning af pumper

Fælles/heraf ejer 1

    x

d-m-år 1

12

2

  • Byggefirma/slutfaktura

Ejerlejlighed 1

xxx

d-m-år 1

15

2

ABA, ABDL, vinduer

Ejerlejlighed 1

xxx

d-m-år 1

4

4

Reparation, [maskine] gammelt fyr

Fælles/heraf ejer 1

  xx

d-m-år 2

7

5

Ændring af låsesystem

Ejerlejlighed 1

  xx

d-m-år 2

18

6

Indbygning af energimålere til fjernvarme

Fælles/heraf ejer 1

  xx

d-m-år 2

16

2

Byggefirma/brandsikring med gips mv

Ejerlejlighed 1

xxx

d-m-år 2

14

2

Istandsætning belysning i forbindelse med nyt loft

Ejerlejlighed 1

xx

d-m-år 2

1

-

Byggefirma/udskiftning af tagplader og taghætter pga. utæthed

Halv / heraf ejer 1

  xx

d-m-år 2

17

6

Smed/konvertering fra biokedel til fjernvarme

Fælles/heraf ejer 1

xx

d-m-år 2

8

7

Port, 50%

Ejerlejlighed 1

xx

d-m-år 3

9

7

Port, 50 %

Ejerlejlighed 1

 xx

d-m-år 3

2

8

Byggefirma/reparation af tagrender stålplader, brandsikring

Fælles/heraf ejer 1

xx

d-m-år 4

5

9

VVS/nedtagning af loft + ny afspærring mv.

Ejerlejlighed 1

 xx

d-m-år 4

19

10

Maling af udvendige døre + vinduer

Fælles heraf ejer 1

xx

 

 

 

 

 

x.xxx

Spørger uddyber neden for de omkostninger bilagene dækker:

Note

Tekst

1

ABA flyttes i forbindelse med overtagelse af ejendommen, da hver lejer skal have eget ABA - ABA er myndighedskrav - og var også myndighedskrav ejerne før køber blev lejer.

2

Det konstateres, at der er problemer med utætheder i taget, hvilket skyldes at det er eternittag, som smuldrer. I forbindelse med indgåelse af lejekontrakt med den forrige lejer besluttes det, at taget skal udskiftes for at komme problemet med vandindtrængning til livs. Som følge af pligt til at opfylde gældende myndighedskrav foretages samtidig energirenovering i from af ekstra isolering med deraf følgende fjernelse af eksisterende loft, belysning mv. og etablering af nyt.

Som følge af krav fra brandmyndighederne udvides i samme forbindelse ABA-anlægget, nye ovenlysvinduer med automatik, brandkarmserstatning mellem ejerlejlighed 1 og ejerlejlighed 2 mv.

3

Ny cirkulationspumpe, da den gamle var gået i stykker.

4

Reparation af [maskine], da den gamle var gået i stykker. Vedrører gammelt fyr.

5

Ny lejer og deraf følgende nyt låsesystem.

6

Da der efter overtagelse af ejendommen konstateres, at der er en verserende sag med ejendommens nabo angående støjgener som følge af ejendommens tidligere varmeforsyning, besluttes det, at ændre ejendommens varmeforsyning til fjernvarme.

7

Som følge af lejers klager over den gamle port udskiftes til ny port.

8

Containerløsning i forbindelse med ændring af varmeforsyning. Derved krævede brandmyndighederne brandsikring af den bygning containeren står op ad.

9

Lejer, har problemer med at opvarme lejemålet. I et forsøg på at forbedre varmen hos lejer, foretages der ændring i styring af varmen og eksisterende varmerør renses.

10

Almindelig vedligehold i form af maling af vinduer og døre.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1, skal besvares med et 'ja'.

Ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 er salg af fast ejendom som udgangspunkt momsfrit. Momsfritagelsen omfatter dog ikke levering af en ny bygning med tilhørende jord.

Ifølge § 13, stk. 3 kan Skatteministeren fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til nr. 9.

Denne bemyndigelse har Skatteministeren udnyttet i momsbekendtgørelsens nugældende kapitel 11.

Det fremgår konkret af bekendtgørelsens § 55, stk. 1, at en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning inden første indflytning. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygning på en bygning, når værdien eksklusive afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af et særligt beregningsgrundlag, jf. bekendtgørelsens § 55, stk. 2. Opgørelsesmetoden er nævnt i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

Det er Spørgers opfattelse, at de i bekendtgørelsens § 55, stk. 3 opgjorte ombygningsomkostninger kan nedskrives med 1/10 pr. år.

Muligheden for denne nedskrivning fremgår direkte af bemærkninger til L 203, som blev fremsat den 22. april 2009, og som ligger til grund for de nugældende momsregler i momslovens § 13, stk.1, nr. 9 under punkt 2.1.2. Af forslagets indhold fremgår således følgende:

"Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

For bygninger, der er ibrugtaget, reduceres værdien af til- og ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår indtil det år, hvor ejendommen sælges.

Det betyder, at der kan gives nedslag i værdien i det år, hvor ejendommen sælges, men ikke i anskaffelses- eller ibrugtagningsåret."

Det fremgår endvidere i et eksempel i lovforslaget, at denne nedskrivning kan finde anvendelse.

"Eksempel B

En virksomhed får i år 1 udført ombygningsarbejde af sin bygning. Udgifterne hertil udgør 500.000 kr. (eksklusive momsen). Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens virksomheden forsøger at sælge den. I år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt.

Som udgangspunkt er der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25 pct. af salgssummen (eksklusive moms). Men ved denne opgørelse reduceres værdien af ombygningen med en tiendedel for hvert år, hvor bygningen efter ombygningen har været i brug.

Værdien af ombygningen er reduceret med 10 % i år 2 og 10 % i år 3, og 10 % i år 4, men reduceres ikke i år 5, hvor den ikke er blevet anvendt, da den har stået tom. Værdien er derfor reduceret til 350.000 kr.

Hvis ejendommen sælges for mindre end 1.400.000 kr., udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mere end 25 %, og der er dermed tale om salg af momspligtig ny bygning med tilhørende jord, og der skal opkræves mos af salgssummen.

Sælges ejendommen for 1.400.000 kr. eller mere, udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mindre end 25 %, og der er dermed ikke tale om salg af en ny bygning med tilhørende jord, og der skal derfor ikke opkræves moms af salget."

Nedskrivningsmuligheden sikrer efter Spørgers vurdering, at der tages højde for den værdiforringelse, som en anvendelse af en bygning nødvendigvis må have, hvorfor det må være indlysende, at det er muligt at nedskrive med 1/10, jf. bemærkningerne i lovforslaget, som Folketinget i øvrigt må have en berettiget forventning om blev indført.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 1 i indstillingen

Indledningsvist finder Spørger det bekymrende, at der i SKATs indstilling til Skatterådet er lagt op til, at en ellers klar indikation og entydig forventning fra lovforslaget om momspligt på fast ejendom nu ignoreres.

Videre bemærker Spørger:

"Det har ifølge lovforslaget tydeligt været hensigten, at der skulle indføres en 10 pct. nedskrivning af ombygningsudgifterne pr. år. Der har intetsteds i lovforslaget været en indikation, at det blot var en overvejelse. At se bort fra denne nedskrivning vil efter vores opfattelse ikke blot være betænkeligt, men også både være i strid med lovforarbejderne og ministerbemyndigelsen.

Det fremgår således direkte af lovforslaget, at

"Skatteministeren vil fastsætte afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område med udgangspunkt i det nedenfor anførte i en senere ændring af momsbekendtgørelsen"

(...)

"(...) For bygninger, der er ibrugtaget, reduceres værdien af til- og ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår (...)"

10 pct. reglen gentages udtrykkeligt i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser - endda med endnu et taleksempel. Det har således utvivlsomt været en klar forventning ved Folketingets behandling af lovforslaget, at der eksisterede en 10 pct. afskrivningsregel på væsentligt ombyggede ejendomme.

Vi har forståelse for behovet for at ligestille væsentligt ombyggede ejendomme med nye bygninger, men ved at se bort fra 10 pct. reglen stilles væsentligt ombyggede ejendomme faktisk ringere end nye bygninger. Særligt hvis 5 års reglen skal regnes fra færdiggørelsen.

I det konkrete tilfælde vil en ombygning, der eksempelvis udføres i årene år 1, år 2, år 3 i yderste konsekvens medføre, at bygningen først kan sælges momsfrit i løbet af år 8/år 9, uanset bygningen hele tiden har været færdiggjort til det formål, den er ombygget til.

Hvorvidt implementeringen af 10 pct. reglen betyder, at ens bygninger behandles forskelligt, er i øvrigt uden betydning. Folketinget har vedtaget et lovforslag med en klar forventning om en 10 pct. regel. Det vil stride mod alle retssikkerhedsprincipper at tilsidesætte dette. Både SKAT og Skatteministeren har således også undervejs i lovforslagets gang haft alle muligheder for at fjerne denne 10 pct. regel.

Det er korrekt, at nedskrivningsreglen ikke genfindes i lovteksten fra lovforslaget, men det kan ikke tages som udtryk for, at dette ikke juridisk er en mulighed og en forventning fra virksomheders side. I den forbindelse bemærkes, at nedskrivningsreglen også genfindes i det første udkast til lovforslag om momspligt på fast ejendom. Det må således anses for at have været en helt grundlæggende forventning, at denne regel skulle implementeres i praksis.

Det er også korrekt, som anført i sagsfremstillingen, at bestemmelsen ikke genfindes i momsbekendtgørelsen. Det betyder imidlertid ikke, at der ikke kan støttes ret på 10 pct. reglen.

Endelig er det korrekt, at der ikke står noget om 10 pct. reglen i Den Juridiske Vejledning. Denne vejledning er imidlertid ikke i sig selv lovgivende, hvorfor dette ikke kan tillægges værdi i denne sammenhæng."

Ad spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med et 'nej'.

Det er Spørgers opfattelse, at udgifter til udskiftning af tag som følge af ælde og utætheder ikke skal anses som en ombygningsomkostning. Særligt ikke når udskiftningen ikke sker i salgsøjemed.

Omkostninger afholdt i år 1 på en ejendom, der på daværende tidspunkt ikke var påtænkt solgt, og som først sælges 4 år efter, grundet særlige omstændigheder, synes således ikke at udgøre en egentlig ombygningsomkostning, der er tiltænkt at skulle indgå ved vurdering af, om der er tale om en ny bygning.

I denne retning taler også EU-Domstolens udtalelse i C-326/11, hvor domstolen fastslog, at parternes erklærede hensigt skal tages i betragtning i forbindelse med vurdering af en transaktions omstændigheder. Det var på tidspunktet for udskiftningen af taget ikke Spørgers hensigt, at foretage en væsentlig ombygning, hvorfor det ikke kan anses for at være tale om en udgift, der skal indgå i beregningsgrundlaget.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 2 i indstillingen

Spørger har i forbindelse med høringen fremsendt 19 bilag med noter, som oplistet under Beskrivelse af de faktiske forhold.

Spørger er af den klare opfattelse, at der ikke er tale om en sammenhængende ombygning, men om separate arbejder, der udføres uden en hensigt om at ombygge ejendommen som helhed. Disse skal derfor ikke anses som en samlet ombygning, men som separate "hændelser", der ikke skal betragtes samlet momsmæssigt. Der er således udelukkende tale om forhold, der udbedres løbende af hensyn til lejer, myndigheder og ejendommens standard, og ikke forhold der er planlagt på forhånd. Det har for selskabet ikke været relevant - endsige muligt - at forudsige behovet for reparationer mv. Spørger finder derfor ikke, at nogen af beløbene skal anses som en del af en ombygningsproces, hvorfor ombygningsomkostningerne bør sættes til 0 kr.

Hvis SKAT ikke desto mindre fastholder en opfattelse af, at udskiftning af et utæt tag fra eternittag til eternittag er en ombygning, vil ombygningsomkostningerne højst bestå af disse omkostninger. Heri skal efter Spørgers opfattelse ikke indregnes indkøb og opsætning af lys, brandsikring mv. (dele af note 2). Det betyder, at omkostningerne, efter Spørgers opfattelse, højst kan være de beløb, der fremgår af bilag 10, 11 og 12 (markeret med ?) i oversigten, stor [tag udgift] kr. 

Ad spørgsmål 3

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et 'nej'.

Det er Spørgers opfattelse, at udgifter til tilslutning til fjernvarme kan holdes uden for opgørelsen af ombygningsomkostninger.

Spørger henviser til, at Skatterådet i bindende svar af 27. januar 2015, SKM2015.153.SR, har tilkendegivet, at det alene er egentlige arbejder på den faste ejendom, der skal indregnes, idet det kun er disse, der ændrer bygningen. Udgifter til rådgivere kan således holdes uden for opgørelsen af ombygningsomkostningerne.

Det synes som konsekvens af det bindende svar naturligt at udlede, at gebyrer, der betales som betingelse for at få leverancer af el, vand og her fjernvarme, kan holdes uden for opgørelsen af ombygningsomkostninger. Gebyret ændrer ikke i sig selv den faste ejendom. Det er alene de fysiske arbejder, der ændrer denne. Hvis omkostninger til tilslutning til fjernvarme indebærer fysiske arbejder på ejendommen, må gebyret naturligvis opdeles i gebyret og de fysiske arbejder.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 3 i indstillingen

Spørger ændrer opfattelse, og finder, at omkostninger til fjernvarmekonteringen (note 6) ikke udgør en ombygning i sig selv, idet dette ikke sker som led i en ombygning af ejendommen, men blot er udtryk for et behov, der opstår for at ændre varmesystemet. 

Ad spørgsmål 4

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et 'nej'.

Det er Spørgers opfattelse, at udgifter til ændring af rørføring og flytning af udendørs container vedrørende tekniske installationer, som under omstændigheder som disse ikke skal anses som ombygningsomkostninger.

Der må efter Spørgers opfattelse således sondres mellem omkostninger, der afholdes i forbindelse med lejers anvendelse af ejendommen og en egentlig ombygning, der foretages for at tilføre bygningen værdi og få den til at fremtræde som en "nyere" bygning overfor potentielle købere. Ændret rørføring mv. er i nærværende tilfælde sket for at undgå nabogener, og det synes svært foreneligt med hensigten med definitionen på nye bygninger at lade denne type omkostninger blive anset som ombygningsomkostninger.

Ad spørgsmål 5

Det er Spørgers opfattelse af spørgsmål 5 skal besvares med et 'nej'.

Det er Spørgers opfattelse, at salget ikke er momspligtigt. Spørger har lagt vægt på, at det fremgår af lovforslaget om momspligt på fast ejendom, at momspligten på bygninger, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning.

Denne formulering indikerer, at det alene har været hensigten at momsbelægge bygninger, der ombygges med henblik på salg - altså de situationer, hvor ombygningen er sket med henblik på at tilvejebringe en ny bygning. Hvis ombygningen ikke har karakter af at have haft til formål at ville tilvejebringe en ny bygning, men derimod udelukkende er renovering som led i løbende brug af denne til eget formål (herunder udlejning), vil der således efter en formålsfortolkning ikke indtræde momspligt. Det har tydeligvis ikke været hensigten med nærværende ombygning at ville tilvejebringe en ny bygning med henblik på salg. Følgelig er der ikke tale om ombygningsarbejde af den art, der kan udløse momspligt. Salget af ejerlejligheden er derfor efter en konkret vurdering momsfritaget.

Selv hvis SKAT mod forventning måtte være af den opfattelse, at omkostningerne trods deres manglende sammenhæng med et salgsscenarie er ombygningsomkostninger og således principielt indgår ved beregning af 25 pct.-reglen, må der være tale om ad hoc-omkostninger, som ikke skal vurderes samlet i relation til denne bestemmelse.

Spørgers høringssvar til spørgsmål 5 i indstillingen

Det er Spørgers opfattelse, at omkostninger afholdt for at overholde brandsikringskrav (note 1), ny cirkulationspumpe (note 2), udskiftninger af låsesystemer (note 5), tilfældig udskiftning af en port efter lejers ønske (note 7) samt rensning af varmerør (note 9) og almindelig vedligehold i form af maling af vinduer og døre (note 10) ikke skal indgå i ombygningsomkostningerne. I forhold til ny cirkulationspumpe (note 3) og reparation af [maskine] (note 4) kan dette heller ikke anses som en ombygningsomkostning, men udgør almindelige reparationsydelser, som ikke kan anses som en del af en ombygning af ejendommen.

SKATs indstilling og begrundelse

Lovgrundlag

Momsloven § 3, stk.1

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momsloven § 4, stk. 1

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momsloven § 13, stk. 1, nr. 9

Følgende vare og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

  1. Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.

  2. Levering af en byggegrund, uanset om den en byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsloven § 13, stk. 3

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9.

Bekendtgørelsen til momsloven (BEK nr. 808 af 30/06/2015) § 54

Ved begrebet bygning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, forstås grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Stk. 2. En bygning jf. stk. 1 er ny, inden første indflytning. En bygning er også ny på dagen for første levering efter indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse. (...)

Bekendtgørelsen til momsloven § 55

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning, inden første indflytning. En bygning omfattet af 1. pkt., er også ny på dagen for første levering af bygningen efter indflytning, når leveringen sker mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse. (...)

Stk. 2. Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af beregningsgrundlaget, jf. stk. 4, ved første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord.

Stk. 3. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører. 

Stk. 4. Beregningsgrundlaget efter stk. 2 er ejendommens værdi som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, jf. lov om vurdering af landets faste ejendomme, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter stk. 3.

Stk. 5. Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, jf. stk. 1, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag, jf. stk. 2. Det er en betingelse, at salget er sket til en med sælger uafhængig tredjepart, jf. momslovens § 29, stk. 3.

Forarbejder

Af bemærkningerne til lovforslaget, L203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, fremgår, at der foreslås en ophævelse af momsfritagelsen for levering af nye bygninger med tilhørende jord og byggegrunde herunder særskilt levering af   bebyggede grunde.

Af punkt 2.1.2, 'Forslagets indhold', fremgår det bl.a.:

"Endelig foreslås det at bemyndige skatteministeren til at fastsætte nærmere regler for, hvorledes afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område bliver, idet der nu bl.a. skal sondres mellem »nye« og »gamle« ejendomme m.v.

Skatteministeren vil fastsætte afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område med udgangspunkt i det nedenfor anførte i en senere ændring af momsbekendtgørelsen.

Ved en bygning forstås enhver grundfast konstruktion. Levering af dele heraf anses for at være levering af en bygning eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

(...)

En bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, og som sættes til salg, vil være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som efter forslaget skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til- og ombygningsarbejde, også for at være en ny bygning, når den til-/ombyggede bygning leveres inden første indflytning, dvs. før bygningen tages i brug. For igen at undgå omgåelse af momsreglerne anses bygningen også for ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse.

Med til- og ombygningsarbejde i væsentligt omfang menes, når værdien af til- og ombygningsarbejdet overstiger 50 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning eller 25 pct. af salgssummen ved en første levering af en bygning med tilhørende jord.

I det omfang en nyopført tilbygning sælges separat anses den for at udgøre en ny bygning og salgssummen udgør momsgrundlaget. Sælges tilbygningen derimod sammen med den eksisterende bygning, vurderes om omfanget af tilbygningsarbejdet er væsentligt.

Værdien af til- eller ombygningsarbejdet fastsættes som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende bygningen inklusiv almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører.

For bygninger, der er ibrugtaget, reduceres værdien af til- og ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstidspunktet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår indtil det år, hvor ejendommen sælges.

Det betyder, at der kan gives nedslag i værdien i det år, hvor ejendommen sælges, men ikke i anskaffelses- eller ibrugtagningsåret.

Der henvises til eksempel B i de specifikke bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 4

(...)"

Af bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 4 fremgår

"I bestemmelsen foreslås en bemyndigelse til skatteministeren til at fastsætte nærmere regler om afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område. Fast ejendom er et vidt begreb og for at afklare eventuelle usikkerheder forventes det, at en kommende ændring til momsbekendtgørelsen vil tage udgangspunkt i nedenstående retningslinjer.

(...)

Som udgangspunkt er der i væsentligt omfang udført til- og ombygningsarbejde på en bygning, når værdien heraf overstiger 50 pct. eller 25 pct. af salgssummen ved den efterfølgende første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord. Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af normalværdien af virksomhedens egne byggeydelser, inklusive avance, og værdien af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af fremmede underleverandører. Denne normalværdi opgøres efter de gældende regler herom i momslovens § 28, stk. 3. Ved opgørelsen reduceres normalværdien af virksomhedens eget arbejde m.v. med en tiendedel for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, hvis bygningen har været i brug indtil påbegyndelsen af året. Endvidere reduceres ved opgørelsen værdien af det håndværksarbejde m.v. som virksomheden har fået leveret af andre leverandører, med en tiendedel for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, hvis bygningen har været i brug indtil påbegyndelsen af året.

(...)

Eksempel B

En virksomhed får i år 1 udført ombygningsarbejde af sin bygning. Udgifterne hertil udgør 500.000 kr. (eksklusive momsen). Efter ombygningen anvendes bygningen af virksomheden til februar måned i år 4, hvorefter den står tom, mens virksomheden forsøger at sælge den. I år 5 bliver bygningen med tilhørende jord solgt.

Som udgangspunkt er der tale om en momspligtig levering af en ny bygning, hvis værdien af ombygningen (eksklusive moms) overstiger 25 pct. af salgssummen (eksklusive moms). Men ved denne opgørelse reduceres værdien af ombygningen med en tiendedel for hvert år, hvor bygningen efter ombygningen har været i brug.

Værdien af ombygningen er reduceret med 10 % i år 2 og 10 % i år 3, og 10 % i år 4, men reduceres ikke i år 5, hvor den ikke er blevet anvendt, da den har stået tom. Værdien er derfor reduceret til 350.000 kr.

Hvis ejendommen sælges for mindre end 1.400.000 kr., udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mere end 25 %, og der er dermed tale om salg af momspligtig ny bygning med tilhørende jord, og der skal opkræves mos af salgssummen.

Sælges ejendommen for 1.400.000 kr. eller mere, udgør den reducerede værdi af ombygningsudgiften mindre end 25 %, og der er dermed ikke tale om salg af en ny bygning med tilhørende jord, og der skal derfor ikke opkræves moms af salget."

Praksis

EU-Domstolens dom sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen

Sagen omhandlede en fast ejendom, der bestod af forretningslokaler i en forretningsarkade. Inden købers erhvervelse havde sælger udført nedrivningsarbejder for egen regning med henblik på at ombygge ejendommen til en ny bygning. Køber fortsatte efter erhvervelsen ombygningsarbejdet, så der samlet set blev opført en ny bygning. Disse arbejder medførte på intet tidspunkt under ombygningen, at der opstod en ubebygget grund. På leveringstidspunktet var forretningsarkaden offentligt tilgængelig, og mindst én forretning havde åbent.

EU-Domstolen fastslog, at der var tale om en momsfri levering af fast ejendom, der består af en grund og en gammel bygning, som er under ombygning til en ny bygning, hvor den gamle bygning på leveringstidspunktet kun delvist er revet ned, og i det mindste delvist stadig anvendes som bygning.

SKM2015.153.SR

Skattrådet bekræfter, at udgifter til arkitekter, ingeniører og andre rådgivere ikke skal medregnes til værdien af udført 'ombygningsarbejde' på spørgers ejendom, når det skal vurderes om en ombygning er væsentlig efter [den nugældende] momsbekendtgørelse § 55.

Den Juridiske Vejledning 2015-2

Afsnit D.A.5.9.2, 'Definition: Fast ejendom'

Afsnit D.A.5.9.4.2, 'Levering af bygninger, der er til- og ombygget'

Begrundelse

Fælles for besvarelsen af alle spørgsmål

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet. Undtaget herfra er bl.a. levering af fast ejendom, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, litra a, dog undtaget levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejder.

Ifølge bekendtgørelsen til momsloven § 54, stk. 1 og bemærkningerne til lovforslaget forstås ved en bygning grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning, eksempelvis salg af hver enkelt ejerlejlighed i en ejendom.

En bygning anses som ny, hvis den leveres inden første indflytning. Hvis den leveres første gang mindre end 5 år efter dagen for bygningens færdiggørelse anses bygningen også som ny, jf. momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2.

Ifølge bemærkningerne til loven, vil en bygning, hvorpå der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde og som sættes til salg, være i direkte konkurrence med nye bygninger til salg, som skal leveres med moms. På den baggrund anses en bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygnings-arbejde, også for at være en ny bygning. Hvis bygningen leveres første gang mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse anses den ligeledes som ny. Se også momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1.

I SKM2015.153.SR tager Skatterådet stilling til til-/ombygningsarbejder, og anfører som til-/ombygningsarbejde anses arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind -/udvendig, tapetsering og lignende.

I indeværende anmodning ejer Spørger en udlejningsejendom, der er omfattet af en frivillig registrering for udlejning af fast ejendom.

Transaktionen, der spørges til, vedrører en [erhvervsbygning til produktion]. Spørger planlægger at sælge denne del af ejendommen til den nuværende lejer. I den forbindelse opdeles ejendommen derfor i ejerlejligheder. Prisen for den pågældende ejerlejlighed er oplyst til [salgspris] kr.

Det er oplyst, at anmodningen vedrører en ældre ejendom, og Spørger oplyser, at ejendommen ikke i forbindelse med salget eller tidligere har undergået væsentlig ombygning. Spørger oplyser videre at ejendommen forud for salget alene har undergået almindelig vedligeholdelse, der er sket for at sikre ejendommens fortsatte anvendelse. Se endvidere bilagsoversigt under Beskrivelse af de faktiske forhold.

Spørgsmål 1

Begrundelse

Det ønskes bekræftet, at ombygningsomkostninger, opgjort i henhold til momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3, kan nedskrives med 1/10 pr. år.

Af forarbejderne til lovforslaget, L 203, vedtaget som Lov nr. 520 af 12. juni 2009, under punkt 2.1.2, fremgår det bl.a., at det foreslås, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte nærmere regler for afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område, når der skal sondres mellem nye og gamle ejendomme, med udgangspunkt i det nedenfor anførte i en senere ændring af momsbekendtgørelsen.

Skatteministerens bemyndigelse omtales ligeledes i bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser. Til § 1, nr. 4 fremgår det, at der foreslås en bemyndigelse til skatteministeren til at fastsætte nærmere regler om afgrænsningen mellem det afgiftsfrie og det afgiftspligtige område. Fast ejendom er et vidt begreb og for at afklare eventuelle usikkerheder forventes det, at en kommende ændring til momsbekendtgørelsen vil tage udgangspunkt i de i bemærkningerne anførte retningslinjer.

Bemyndigelsen fremgår af § 13, stk. 3 i Lov nr. 520 af 12. juni 2009:

"Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om afgrænsningen af fast ejendom i henhold til stk. 1, nr. 9."

Det fremgår af forarbejderne til lovforslaget, under punkt 2.1.2, at for bygninger, der er ibrugtaget, kan der indføres en regel om, at værdien af til-/ombygningsarbejdet opgjort på anskaffelses- eller ibrugtagningstispuktet reduceres med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår indtil det år, hvor ejendommen sælges.

En sådan bestemmelse om at reducere værdien af til-/ombygningsarbejdet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, er imidlertid ikke medtaget i den efterfølgende momsbekendtgørelse. Bestemmelsen om at reducere værdien med 1/10 nævnes således hverken i lovteksten, bekendtgørelsen eller Den Juridiske Vejledning.

Formålet med momsmæssigt at sidestille væsentligt til-/ombyggede bygninger med nye bygninger, har ifølge forarbejderne været at imødegå en situation, hvor væsentligt til-/ombyggede bygninger vil blive udbudt på et marked i direkte konkurrence med salg af nye bygninger.

Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2, omhandler bestemmelserne om, hvornår en bygning anses for ny. En bygning er ny ved levering inden første indflytning. En bygning anses også for ny ved levering efter første indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter bygningens færdiggørelse.

Momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, omhandler bestemmelserne om, hvornår en væsentligt til-/ombygget bygning anses for ny. På samme vis som ved nye bygninger, anses en væsentligt til-/ombygget bygning for ny ved levering inden første indflytning. En væsentligt til-/ombygget bygning anses også for ny ved levering efter første indflytning, hvis leveringen sker mindre end 5 år efter om-/tilbygningsarbejdernes færdiggørelse.

Momsbekendtgørelsens § 54, stk. 2 henholdsvis § 55, stk. 1 ligestiller dermed nye bygninger med væsentligt til-/ombyggede bygninger, hvilket også har været hensigten efter forarbejderne. Det betyder, at såvel nye som væsentligt til-/ombyggede bygninger skal anses for nye i momsmæssig sammenhæng ved levering inden for samme tidsrum, der i begge tilfælde er 5 år efter færdiggørelsen, hvis første levering sker efter første indflytning.

Havde man indført princippet om at reducere værdien af til-/ombygningsarbejdet med 1/10 for hvert påbegyndt efterfølgende regnskabsår, ville dette have medført, at 'afskrivningstakten' for bygninger, som er helt sammenlignelige, ville have været forskellig.

På den baggrund blev det besluttet ikke at gennemføre reglen.

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar

Spørger bemærker i høringssvaret, at det ifølge lovforslaget tydeligt har været hensigten, at der skulle indføres en 10 pct. nedskrivning af ombygningsudgifterne pr. år, samt at der intetsteds i lovforslaget har været en indikation for, at dette blot var en overvejelse. Det er Spørgers opfattelse, at det ikke blot vil være betænkeligt, men også både i strid med lovforarbejderne og ministerbemyndigelsen, at se bort fra denne nedskrivning.

Under henvisning til ovennævnte begrundelse finder SKAT ikke, at Spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen.

Der skal i denne forbindelse især henses til, at skatteministeren valgte at udnytte sin bemyndigelse i momslovens § 13, stk. 3, til ikke at implementere 10 pct.-reglen. At der i forarbejderne er anført, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler i en bekendtgørelse med udgangspunkt i det i forarbejderne anførte, ændrer ikke herpå, idet det ikke er muligt at støtte ret på en bemyndigelse, som skatteministeren har valgt ikke at udnytte.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Begrundelse

Der spørges til, om udskiftning af tag under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, udgør en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen efter 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

Til-/ombygningsarbejder anses som arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Til -/ombygningsarbejde omfatter opførelse, tilbygning, udvidelse, ændring og ombygning af en bygning, eller udførelse af enhver teknisk eller anden operation i, på oven eller under de pågældende arealer med henblik på at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.

Som til-/ombygningsarbejde anses tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af bad/toilet, køkken og lignende, og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til-/ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentligt omfang. Se SKM2015.153.SR og DJV afsnit D.A.5.9.4.2.

Videre fremgår det af DJV afsnit D.A.5.9.4.2, at det ved visse ombygningsarbejder vil forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. I sådanne tilfælde skal de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, vurderes samlet i forhold til væsentlighedskriteriet på 25/50 pct., jf. momsbekendtgørelsens § 55.

I denne anmodning har sælger gennem de sidste 4 år foranlediget flere større bygningsarbejder gennemført. De enkelte arbejder skal derfor vurderes samlet i forhold til væsentlighedskriteriet på 25/50 pct.

Det er oplyst, at i år 1 blev bygningens gamle tag udskiftet med et tilsvarende eternit tag. I den forbindelse nødvendiggjorde nye energikrav etablering af røgventilation, nye lysplader, ekstra isolering, nytte-trælofter, belysningsarmaturer og etablering af ABA-anlæg (automatisk brandanlæg).

SKAT finder, at udskiftning af Spørgers tag (og de øvrige nævnte forbedringer) ikke kan anses som almindelig vedligeholdelse, idet såvel DJV afsnit D.A.5.9.4.2 som SKM2015.153.SR nævner etablering af ny tagbelægning som et eksempel på til-/ombygningsarbejde. Udskiftning af tag kan ikke anses som almindelig vedligeholdelse, der bl.a. er karakteriseret som vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Spørger henviser i sin argumentation til EU-Domstolens dom, sag C-326/11, J.J. Komen en Zonen, hvor parternes erklærede hensigt skal tages i betragtning i forbindelse med vurdering af en transaktions omstændigheder.

Det fremgår videre af samme dom, at den erklærede hensigt skal tages i betragtning i forbindelse med en samlet vurdering af transaktionens omstændigheder, under forudsætning af, at de understøttes ved objektive beviselementer. Et sådan element kan bl.a. være hvor langt det ombygningsarbejde, som sælger har udført, er fremskredet på tidspunktet for leveringen og i givet fald den omhandlede faste ejendoms anvendelse på samme tidspunkt. (Præmis 33 og 34)

I modsætning til sag C-326/11, hvor sælgeren kun havde udført en delvis nedrivning, og hvor køberen efterfølgende færdiggjorde ombygningsarbejdet, har Spørger (sælger) i denne sag foranlediget hele ombygningsarbejdet gennemført med hensyn til etableringen af nyt tag samt de i den forbindelse efter påkrav gennemførte forbedringer.

På denne baggrund finder SKAT, at udskiftning af taget mv. udgør en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25/50 pct.-reglen, når det skal afgøres, om den til-/ombyggede bygning skal anses som en ny bygning ved salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55.

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar

Spørger bemærker i høringssvaret, at de arbejder, der er foretaget på bygningen ikke skal anses som en sammenhængende ombygning, men som separate arbejder, der udføres uden en hensigt om at ombygge ejendommen som helhed. Der er udelukkende tale om forhold, der udbedres løbende af hensyn til lejer, myndigheder og ejendommens standard, og ikke forhold der er planlagt på forhånd.

Under henvisning til ovennævnte begrundelse finder SKAT ikke, at Spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen. 

Selvom det ikke har været Spørgers hensigt af renovere/ombygge i en størrelsesorden, der momsmæssigt klassificere bygningen som en ny bygning, kan der ikke ses bort fra, at til-/ombygningsarbejder anses som arbejder på den faste ejendom, der ikke kan karakteriseres som normal vedligeholdelse, så som almindelig vedligeholdelse med maling ind-/udvendig, tapetsering og lignende.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Begrundelse

Der spørges til, om omkostninger til tilslutning til fjernvarme under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, udgør en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

SKAT forstår spørgsmål 3 således, at der med 'tilslutning til fjernvarme' spørges til det gebyr, der skal betales i denne forbindelse.

Der henvises til gennemgangen under spørgsmål 2 om til-/ombygningsarbejder.

Det er oplyst, at bygningen i sin helhed blev tilsluttet fjernvarme i år 2, og der blev i den forbindelse opsat energimålere til hver ejerlejlighed.

SKAT er enig med Spørger i, at det alene er egentlige arbejder på den faste ejendom, der skal medregnes i ombygningsudgifterne, jf. momsbekendtgørelsen § 55, stk. 3, hvoraf det fremgår, at

"Værdien af til-/ombygningsarbejdet opgøres som summen af en normalværdi af virksomhedens eget arbejde og materialerne vedrørende ombygningen, inkl. almindelig avance, jf. momslovens § 28, stk. 3, og værdien ekskl. afgift af det håndværksarbejde m.v., som virksomheden har fået leveret af andre leverandører."

Udgifter til et gebyr, der betales som betingelse for levering af fjernvarme, skal derfor ikke medregnes som en ombygningsudgift. Hvis der i forbindelse med installation af fjernvarme skal foretages fysiske ændringer på bygningen, skal udgiften hertil imidlertid medregnes til ombygningsomkostningerne, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar

Under henvisning til ovennævnte begrundelse finder SKAT ikke, at Spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen. 

Ifølge SKM2015.153.SR og DJV afsnit D.A.5.9.4.2 anses som til-/ombygningsarbejde tillige forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. etablering af ny facade-/tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af bad/toilet, køkken og lignende, og etablering af nyt centralvarmeanlæg, når til-/ombygningsarbejdet i øvrigt er af væsentligt omfang.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "nej". 

Spørgsmål 4

Begrundelse

Der spørges til, om omkostninger til rørføring i forbindelse med [arbejdsgang] under de omstændigheder, der gør sig gældende i denne sag, udgør en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25 pct.-reglen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

Der henvises til gennemgangen under spørgsmål 2 om til-/ombygningsarbejder.

Ifølge momsbekendtgørelsens § 54, stk. 1, forstås der ved en bygning, grundfaste konstruktioner, som er færdiggjorte til det formål, de er bestemt til. Levering af dele af en sådan bygning anses ligeledes for at være levering af en bygning.

Det fremgår af DJV, afsnit D.A.5.9.2 om definition af fast ejendom, at som fast ejendom anses som udgangspunkt jord og bestanddele (løsøre), som er varigt forbundet med jorden, dvs. såvel bygninger som træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Videre fremgår det af DJV, afsnit D.A.5.9.2, at

"Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages sædvanligvis at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg.

Der lægges vægt på, om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom som beskrevet i tinglysningslovens § 38. Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, anses for at være løsøre."

Det er i denne sag oplyst, at der i år 3 opstod et behov for omlægning af [arbejdsgang] for at dæmpe støjgener. En container blev derfor flyttet fra ejendommens forside til bagside, og den nødvendige rørlægning blev tilsvarende omlagt.

Røromlægning og flytning af container, der som beskrevet anvendes til [arbejdsgangen], kan ifølge DJV, afsnit D.A.5.9.2, ikke anses som sædvanligt bygningstilbehør. Røromlægning og flytning af container er ikke en installation, der er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, som eksempelvis varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, men er til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen.

På denne baggrund finder SKAT, at røromlægning og flytning af container ikke udgør en ombygningsomkostning, der skal indgå i beregningen af 25/50 pct.-reglen, når det skal afgøres, om den til-/ombyggede bygning skal anses som en ny bygning ved salg, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9 og momsbekendtgørelsens § 55.

 Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "nej".

Spørgsmål 5

Begrundelse

Der spørges til, om salget af ejerlejligheden efter en konkret vurdering er momspligtig.

Levering af nye bygninger samt bygninger, på hvilke der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, er ikke fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

En bygning, på hvilken der i væsentligt omfang er udført til-/ombygningsarbejde, anses for at være en ny bygning. Hvis bygningen leveres første gang mindre end 5 år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse som ny, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1.

Der er i væsentligt omfang udført til-/ombygningsarbejde på en bygning, når værdien ekskl. afgift heraf overstiger 25 pct. af beregningsgrundlaget af den nye bygning med tilhørende jord, momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2.

Beregningsgrundlaget efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, fremgår af § 55, stk. 4 og stk. 5. Beregningsgrundlaget efter § 55, stk. 4 er ejendommens værdi, som fastsat af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering før til-/ombygningen, med tillæg af værdien af udført til-/ombygningsarbejde som opgjort efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 3.

Hvis beregningsgrundlaget efter stk. 4 er mindre end den opnåede salgspris ved leveringen af ejendommen, kan salgsprisen anvendes som beregningsgrundlag.

Som ovenfor anført har sælger gennem de sidste 4 år foranlediget flere større bygningsarbejder gennemført.

Af DJV afsnit D.A.5.9.4.2, fremgår, at det ved visse ombygningsarbejder vil forekomme, at ombygningsarbejdet udføres etapevis over en årrække. I sådanne tilfælde skal de samlede successivt udførte ombygningsarbejder, vurderes samlet i forhold til væsentlighedskriteriet på 25/50 pct., jf. momsbekendtgørelsens § 55.

Der er i besvarelsen af spørgsmål 2 taget stilling til, at udskiftning af tag anses som et til-/ombygningsarbejde, som skal indgå i beregningen.

Der er i besvarelsen af spørgsmål 3 taget stilling til, at betaling af gebyr i forbindelse med tilslutning til fjernvarme ikke anses som et til-/ombygningsarbejde, og skal derfor ikke indgå i beregningen.

Der er i besvarelsen af spørgsmål 4 taget stilling til, at røromlægning og flytning af container ikke anses som et til-/ombygningsarbejde, og skal derfor ikke indgå i beregningen.

Det lægges til grund, at den omtalte brandsikring af ejendommen anses som et til-/ombygningsarbejde, der skal indgå i beregningen.

Det lægges til grund, at der ikke på nuværende tidspunkt eksisterer en ejendomsvurdering af den (ny)opdelte ejerlejlighed, der sælges. Derfor er det ejendommens salgspris, der vil udgøre beregningsgrundlaget, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 5.

Endelig lægges det til grund, at køber i forhold til sælger er en uafhængig tredjepart, jf. momsbekendtgørelsens § 55, stk. 5 jf. momslovens § 29, stk. 3.

Omkostning til:
Nyt tag, bilag 10, 11, 12, 13, 14, 15  x.xxx.xxx kr. ekskl. moms
Brandsikring, bilag 16  xxx.xxx kr. ekskl. moms
Port, bilag 8, 9 xx.xxx kr. ekskl. moms
Fjernvarme, bilag 2, 5, 17, 18   xxx.xxx kr. ekskl. moms
Omkostning i alt  x.xxx.xxx kr. ekskl. moms

Salgsprisen for den opdelte ejerlejlighed er oplyst til [salgspris] ekskl. moms.

Til-/ombygningen udgør herefter mere end 25 pct. i forhold til salgsprisen.

Salget af den opdelte ejerlejlighed vil herefter være at anse som salg af en ny bygning, ifølge væsentlighedskriteriet efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 2, og salget vil skulle pålægges moms.

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar

Det er Spørgers opfattelse, at omkostninger afholdt for at overholde brandsikringskrav (note 1), ny cirkulationspumpe (note 3), udskiftninger af låsesystemer (note 5), tilfældig udskiftning af en port efter lejers ønske (note 7) samt rensning af varmerør (note 9) og almindelig vedligehold i form af maling af vinduer og døre (note 10) ikke skal indgå i ombygningsomkostningerne. I forhold til ny cirkulationspumpe (note 3) og reparation af [maskine] (note 4) kan dette heller ikke anses som en ombygningsomkostning, men udgør almindelige reparationsydelser, som ikke kan anses som en del af en ombygning af ejendommen.

SKAT finder ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af indstillingen. 

SKAT er enig med Spørger i bemærkningerne, bortset fra 4 bilag:

Bilag 1, der vedrører reparation af utæthed i det nye tag, og derfor ikke anses som en til-/ombygning.

Bilag 5, der vedrører såvel vedligeholdelse som forbedring af varmeforholdene. Der er imidlertid ikke på bilaget anført hvad der er hvad, hvorfor beløbet anses som til-/ombygning.

Bilag 8 og 9, der vedrører en ny port. Forbedringsarbejder på fast ejendom, f.eks. nye vinduer/døre anses også som til-/ombygning. 

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "ja". 

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Vis printvenlig udgaveVis som PDF